淺談或有事項中虧損合同的會計處理①

摘 要：企業通過簽訂合同從事交易活動是比較常見的商業法律行為。簽訂的商業合同在執行之前，可能由于市場條件等因素的變化，變成虧損合同，使企業陷入執行或不執行的兩難境地，導致一種或有狀態，形成或有事項。對此事項如何進行會計處理，一直是會計人員的棘手問題，本文通過案例分析探討虧損合同的相關會計事項，以期對財會人員有所幫助，不當之處敬請批評指正。

關鍵詞：虧損合同 資產 會計處理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）04（c）-092-02

1 虧損合同不存在標的資產的會計處理

對于虧損合同不存在標的資產，可分以下兩種情況。

1.1 虧損合同不承擔撤銷成本

待執行合同變為虧損合同，如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，即撤銷成本為0，企業通常就不存在現時義務，不需要進行相關會計處理。

案例1：甲公司為一商品批發企業，2×17年3月10日與乙公司簽訂一項商品購銷合同。合同規定，甲公司在2×17年4月30日前向乙公司提供A商品1000件，每件商品訂購價為200元。但同時雙方約定，若供應成本與合同訂購價持平或超過，甲公司則可停止供應A商品，不需要承擔合同撤銷的相關義務。甲公司無庫存A商品，在組織貨源時，咨詢供應商A商品供應價不會低于每件205元。

作為甲公司而言，由于供應價（每件205元）已經超過合同訂購價（每件200元），此項待執行合同已經變成了虧損合同，但撤銷該項合同無需承擔相關成本，經濟利益不是很可能流出企業，因此不需要進行賬務處理。

1.2 虧損合同需承擔撤銷成本

如果與虧損合同相關的義務撤銷時，企業需承擔相應的撤銷成本，企業就存在了現時義務，同時滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業且金額能夠可靠地計量的，應當確認預計負債。

案例2：甲公司為一商品批發企業，2×17年3月10日與乙公司簽訂一項商品購銷合同。合同規定，甲公司在2×17年4月30日前向乙公司提供A商品1000件，每件商品訂購價為200元，若出現違約不能履行合同，需支付違約金10000元。甲公司無庫存A商品，在組織貨源時，咨詢供應商A商品供應價不會低于每件205元。

由于該合同變為虧損合同時不存在標的資產，但履行或不履行合同均會造成損失，因此應當在滿足負債確認條件時確認為預計負債。預計負債的確認金額應當按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認。

甲公司執行合同預計損失：（205-200）×1000=5000（元）

甲公司不執行合同需支付違約金：10000元

甲公司確認預計負債：5000元

會計處理：

借：營業外支出 5000

貸：預計負債 5000

待取得相關產品時，將已確認的預計負債沖減產品成本：

借：預計負債 5000

貸：庫存商品 5000案例3：甲公司2×17年12月10日與乙公司簽訂一項產品購銷合同，約定在2×18年6月30日前以每件200元的價格向乙公司提供A產品1000件，若不能按期交貨，將對甲公司處以總價款20%的違約金。簽訂合同時產品尚未開始生產，甲公司準備生產產品時，原材料的價格突然上漲，預計生產A產品的單位成本將超過合同單價。

（1）假定甲公司生產A產品的單位成本為210元。

履行合同發生的損失：1000×（210-200）=10000（元）

不履行合同支付的違約金：1000×200×20%=40000（元）

應確認預計負債：10000（元）

借：營業外支出 10000

貸：預計負債 10000

待產品完工后：

借：預計負債 10000

貸：庫存商品 10000

（2）假定甲公司生產A產品的單位成本為250元。

履行合同發生的損失：1000×（250-200）=50000（元）

不履行合同支付的違約金：1000×200×20%=40000（元）

應確認預計負債40000（元）

借：營業外支出 40000

貸：預計負債 40000

確認違約金時：

借：預計負債 40000

貸：其他應付款 40000

2 虧損合同已存在標的資產的會計處理

待執行合同變為虧損合同時，合同存在標的資產的，應當對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。

案例4：甲公司期末庫存A產品為1000件，成本為200元/件。甲公司為了消化庫存，盤活資金，與乙公司簽訂了一份不可撤銷合同，規定未來3個月內向乙公司提供A產品600件，合同訂購單價為200元/件。A產品一般市場銷售價格為205元/件。估計銷售A產品尚需發生相關稅費10元/件。

甲公司與乙公司簽訂的合同訂購價為200元/件，再考慮相關銷售稅費10元/件，低于成本，屬于虧損合同，但標的資產A產品已存在，需進行減值測試。

根據《企業會計準則》要求：資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵消。

（1）A產品有合同部分。

可變現凈值：600×（200-10）=114000（元）

存貨成本：600×200=120 000（元）

計提減值準備：120000-114000=6000（元）

（2）A產品無合同部分。

可變現凈值：400×（205-10）=78 000（元）

存貨成本：400×200=80000（元）

計提減值準備：80000-78000=2000（元）

會計分錄：

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備 8000

貸：存貨跌價準備 8000

案例5：甲公司2×17年11月1日與丙公司簽訂一項不可撤銷合同，2×18年3月31日前向丙公司銷售B產品100件，每臺訂購價400元，如果不能如期提供，需支付違約金10000元。甲公司B產品尚未生產，但存有生產該批產品的原材料，成本為20000元。甲公司將該批原材料加工成B產品，尚需追加加工成本22000元。該批材料市場價格為19000元。假定其他因素不予考慮。

由于該批商品預計生產成本為42000元（20000+22000），而合同訂購總價為40000元（400×100），形成虧損合同。雖然標的資產B產品不存在，但生產B產品的原材料已存在，需要對原材料進行減值測試。

原材料可變現凈值：400×100-22000=18000（元）

注意：根據《企業會計準則》規定：為生產而持有的材料等，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照可變現凈值計量。即為生產而持有的材料，不能以其一般市場價格為減值測試基礎，應以用其生產的產成品的可變現凈值為減值測試基礎。

原材料成本：20000元

計提減值準備：20000-18000=2000（元）

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備 2000

貸：存貨跌價準備 2000

假定甲公司在組織生產過程中，由于公司意外火災造成生產線損壞導致生產中斷，預計該批產品將于2×18年5月31日完工。

由于甲公司在2×18年3月31日前無法向丙公司供應該批商品，需支付違約金10000元，已超過原來計提的減值準備，需要確認預計負債8000元（10000-2000）。

借：營業外支出 8000

貸：預計負債 8000

案例6：假定甲公司支付違約金后，可選擇繼續履行合同或撤銷合同。其他資料同案例5。

那么甲公司在選擇是否繼續履行合同時，要考慮B商品的一般市場銷售價格與合同訂購價格。

假定B商品的一般市場銷售價格為390元，由于低于合同訂購價格，甲公司很可能會選擇繼續履行合同，則原材料減值測試基礎不變，有關測試情況和預計負債確認情況同案例5。

假定B商品的一般市場銷售價格為410元，由于高于合同訂購價格，甲公司很可能會選擇撤銷合同，則原材料減值測試基礎發生變化，應以B商品的一般市場銷售價格為基礎進行測試。

原材料可變現凈值：410×100-22000=19000（元）

原材料成本：20000（元）

計提減值準備：19000-18000=1000（元）

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備 1000

貸：存貨跌價準備 1000假定甲公司在組織生產過程中，由于公司意外火災造成生產線損壞導致生產中斷，預計該批產品將于2×18年5月31日完工。甲公司需支付違約金10000元，將超過原來計提的減值準備部分確認預計負債9000元（10000-1000）

借：營業外支出 9000

貸：預計負債 9000

參考文獻

[1] 中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[2] 企業會計準則.中華人民共和國財政部[Z].

[3] 企業會計準則應用指南.中華人民共和國財政部[Z].

①基金項目：濱州學院2016年科研基金項目：“營改增”對中國航空運輸業稅負的影響研究（BZXYRW1610）。

作者簡介：張澤宇（1991-），女，山東濱州人，碩士研究生，助教，主要從事會計學方面的研究。