多方位稅收優惠政策、助力企業兼并重組
——企業重組稅收優惠政策梳理

杜海波

（山東中誠信會計師事務所有限公司，山東 濟南 250000）

國家出臺多方位稅收優惠政策，助推企業強強聯合、實施戰略性重組，通過兼并重組加強資源整合、化解產能過剩、優化產業結構，進一步煥發企業活力，增強企業產業競爭力，使企業成長成為具有國際競爭力的大企業大集團。

企業重組有法律形式改變、企業合并、企業分立、資產收購、股權收購、債務重組等多種形式，各種稅收優惠政策又都提出了具體適用要件，為了便于企業在兼并重組中掌握運用，系統整理如下：

一、增值稅方面

國家稅務總局2011年2月18日發布《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）明確，自2011年3月1日起，企業通過企業合并、企業分立、資產出售、資產置換等方式進行資產重組，只要是將全部或者部分實物資產以及與之關聯的債權、負債和勞動力一同轉讓給其他單位和個人的，其中的貨物轉讓不征收增值稅。

國家稅務總局2013年11月19日發布《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）進一步明確，自2013年12月1日起企業將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力轉讓給其他單位和個人，但轉讓是分次實現的，涉及的貨物轉讓仍不征收增值稅。

國家稅務總局2012年12月13日發布《關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）明確，企業將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，注銷稅務登記前尚未抵扣的增值稅進項稅額，允許結轉到受讓方繼續抵扣。

二、營業稅方面

國家稅務總局2000年11月28日發布《關于股權轉讓不征收營業稅的通知》（國稅函[2000]961號），明確股權轉讓不屬于營業稅征稅范圍，不征收營業稅。

國家稅務總局2002年12月10日發布《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號），自2003年1月1日起企業以無形資產、不動產出資入股與其他企業共同成立公司，不征收營業稅；以后企業如果轉讓其股權也不征收營業稅。

國家稅務總局2011年9月26日發布《關于納稅人資產重組相關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號），自2011年10月1日起企業通過企業合并、企業分立、資產出售、資產置換等方式進行資產重組，只要是將全部或者部分實物資產以及與之關聯的債權、負債和勞動力一同轉讓給其他單位和個人的，其中的不動產、土地使用權轉讓不征收營業稅。

財政部、國家稅務總局2016年3月23日發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），自2016年5月1日起在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，不動產、土地使用權轉讓由營業稅改征增值稅，該項營業稅優惠政策實際上失效，但改征增值稅后仍然免稅。

三、土地增值稅方面

財政部、國家稅務總局2015年2月2日發布《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號），2015年1月1日至2017年12月31日以下情況暫不征收土地增值稅：

一是非公司制企業整體改建為公司，改建后的公司承受原企業土地、房屋權屬暫不征收土地增值稅。

二是企業合并、分立，合并、分立后的企業承受原合并各方、原企業土地、房屋權屬暫不征收土地增值稅。

三是企業改制重組時，將國有土地、房屋作為投資，其權屬轉移、變更到被投資企業不征收土地增值稅。

值得大家注意的是，上述優惠政策不適用于房地產開發企業；另外，該優惠政策有效期至2017年12月31日，2018年尚無新的優惠政策發布，只有發布了延續優惠政策的新文件，企業才能繼續享受優惠政策。

四、企業所得稅方面

（一）非貨幣性資產投資所得遞延繳納企業所得稅

財政部、國家稅務總局2014年12月31日發布《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號），企業以非貨幣性資產對外投資，非貨幣性資產公允價值扣除計稅基礎后計算確認非貨幣性資產轉讓所得，轉讓所得可以在5年內均勻計入年度應納稅所得額，繳納企業所得稅。

企業如果在5年內轉讓上述股權或收回投資、注銷，應在當年企業所得稅匯算清繳時將尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得一次性計算繳納企業所得稅。

（二）特殊性稅務處理

財政部、國家稅務總局2009年4月30日發布《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），自2008年1月1日起符合規定條件允許遞延繳納企業所得稅，或適用特殊性稅務處理、無需確認所得計算繳納企業所得稅，具體規定如下：

1.債務重組。債務重組所得占到當年應納稅所得額50%以上的，可以在5年內均勻計入年度應納稅所得額，繳納企業所得稅。

債權轉股權可以不確認債務清償所得或損失，股權計稅基礎按照原債權的計稅基礎確定。

2.股權收購。被收購股權達到被收購企業全部股權的75%及以上，并且股權支付金額達到交易總額的85%及以上，收購企業和被收購企業原有資產、負債的計稅基礎及其他所得稅相關事項不變，收購企業取得的被收購企業股權計稅基礎按照原有計稅基礎確定，被收購企業股東取得的收購企業股權計稅基礎按照被收購股權的計稅基礎確定。

3.資產收購。收購資產達到轉讓企業全部資產的75%及以上，并且股權支付金額達到交易總額的85%及以上，受讓企業取得的轉讓企業資產計稅基礎按照原有計稅基礎確定，轉讓企業取得的受讓企業股權計稅基礎按照被轉讓資產計稅基礎確定。

4.企業合并。股權支付金額達到交易總額的85%及以上，或同一控制下且不需要支付對價的企業合并，合并后資產、負債的計稅基礎按照原有計稅基礎確定，被合并企業股東取得的合并企業股權計稅基礎按照被合并企業股權的計稅基礎確定，合并前的所得稅相關事項由合并企業承繼。

5.企業分立。被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，且股權支付金額達到交易總額的85%及以上，分立后資產、負債的計稅基礎按照原有計稅基礎確定，分立資產對應的所得稅事項由分立企業承繼，在彌補期限內的虧損額按照分立資產占全部資產的比例由分立企業繼續彌補。

不具有合理商業目的，并且以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；重組后連續12個月內改變重組資產原來的實質性經營活動；取得股權支付的原主要股東在重組后連續12個月內轉讓股權的除外。

財政部、國家稅務總局2014年12月25日發布《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）明確，自2014年1月1日起將股權收購中收購股權占被收購企業全部股權的比例、資產收購中收購資產占轉讓企業全部資產的比例由75%降低為50%；100%直接控制的企業之間、受同一或相同多家企業100%直接控制的企業之間按賬面凈值劃轉股權、資產，劃入方取得的股權、資產計稅基礎按照原賬面凈值確定，劃出方和劃入方均不確認所得。

五、印花稅方面

財政部、國家稅務總局2003年12月8日發布《關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號），企業改制過程中涉及的印花稅政策明確如下：

一是公司制改造、合并或分立成立的新企業，記載資金的帳簿僅就新增加的資金貼花。

二是改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后僅改變執行主體的不再貼花。

三是企業改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。

六、契稅方面

財政部、國家稅務總局自2001年起就陸續發布關于企業改制重組的契稅優惠政策，每個政策都是階段性的、有時限的，每個政策在時間上雖然是延續的、但又不盡相同，大家在運用政策時一定注意，對應改制重組發生時間運用相應時間段的政策。

財政部、國家稅務總局2018年3月2日發布《關于繼續支持企業 事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號），自2018年1月1日起至2020年12月31日以下情況免征契稅：

一是企業整體改制，改制后公司承受原企業土地、房屋權屬免征契稅，但要求原投資主體在改制后的公司中持股比例達到75%以上。

二是事業單位改制為企業，改制后企業承受原事業單位土地、房屋權屬免征契稅，但要求原投資主體在改制后企業中出資比例達到50%以上。

三是公司合并，合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬；企業分立，分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。

四是企業破產，債權人承受破產企業抵償債務的土地或房屋權屬免征契稅；非債權人承受破產企業土地或房屋權屬，安置原企業全部職工，與原企業職工簽訂的勞動合同不少于3年，免征契稅；與原企業超過30%的職工簽訂不少于3年勞動合同的，減半征收契稅。

五是資產劃轉，接受縣級以上政府或國資部門劃轉的國有土地或房屋權屬、同一投資主體所屬企業之間劃轉土地或房屋權屬、母公司以土地或房屋權屬向其全資子公司出資，免征契稅。

六是經國務院批準債轉股，新設立的公司承受原企業的土地、房屋權屬免征契稅。

近幾年，資本市場十分活躍，大企業大集團并購層出不窮，跨國并購也屢見不鮮，廣大企業要在國家努力營造良好的市場環境、加快企業兼并重組步伐的時代背景下，充分掌握運用企業重組稅收優惠政策，通過兼并重組實現快速發展，發展成為具有國際競爭力和影響力的大集團大企業。