執行新審計報告準則的若干問題

李洪

2016年12月，財政部印發《在審計報告中溝通關鍵審計事項》（財會〔2016〕24號）等12項審計準則（本文稱“新審計報告準則”），2017年2月，中國注冊會計師協會發布了新審計報告準則應用指南，該準則中1項為新制訂，即《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》，對《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》等6項作出了實質性修訂。

本次修訂是自2007年新審計準則實施后，審計報告的重大改革，影響深遠。但是，從新審計報告準則執行情況看，尚存在不規范、不恰當的情形。不同審計機構，甚至同一審計機構對相同審計業務出具的審計報告存在較大差異，執行新準則不到位。本文就執行新準則中出現的問題進行分析及探討。

一、關于新審計報告準則的適用范圍

財會〔2016〕24號文要求所有實體的財務報表審計業務均應當于2018年1月1日起執行該批新準則，其中對于非上市實體暫不要求執行該批準則中針對上市實體審計業務的規定（但相關法規規定需執行的除外，如IPO審計業務、面向公眾投資者公開發行債券的企業等）。

實際執行中，多數會計師事務所及注冊會計師能夠按照修訂后的《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》撰寫審計報告，但仍有繼續采用舊審計報告準則格式，或新舊準則混用的情況，特別是不少中小型會計師事務所，采用舊準則出具審計報告較為普遍。財務報表審計業務采用舊審計報告格式，是執行新審計準則過程中最嚴重的錯誤。造成這一問題的原因，是對新準則學習、理解不夠，不少執業人員僅將注意力聚焦到關鍵審計事項準則（1504號準則），以為只要不執行1504號準則的審計業務，就仍然適用舊的“三段式”審計報告格式。事實上，所有審計業務均應當執行新審計報告準則體系，只是有的暫時不執行關鍵審計事項準則而已。

二、關于無保留的強調事項段審計報告

新準則對強調事項段審計報告作出了重大調整，具體變化為：

（一）所有審計業務強調事項段不再包含持續經營存在重大不確定性的情形

修訂前的《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》規定，如果運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應當在審計報告中增加強調事項段。注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分，以提醒財務報表使用者關注財務報表附注中對持續經營能力的披露，說明這些事項或情況表明存在可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性，并說明該事項并不影響發表的審計意見。

因此，修訂后的準則，強調事項不再包括持續經營存在重大不確定的情形（對持續經營發表保留意見、否定意見或無法表示意見的規定未發生變化）。某上市公司2017年財務報表審計報告，因被審計單位連續出現大額虧損且凈資產接近負數、主要子公司停產等原因，持續經營存在重大不確定性，因而出具了帶強調事項段的審計報告，未將其作為“與持續經營相關的重大不確定性”單獨予以報告，不符合新審計準則的規定。

（二）適用關鍵審計事項準則的審計業務，已確定為關鍵審計事項的不能再通過強調事項報告

《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》規定，當審計業務適用1504號準則時，被確定為關鍵審計事項的不得在強調事項中報告，即同一事項不會在強調事項與關鍵審計事項同時出現。通常而言，修訂前的準則增加的強調事項一般很重大，多數情況屬于關鍵審計事項，需要在關鍵審計事項報告（當然，強調事項可能因為重要程度不夠，也并非一定會被確定為關鍵審計事項，但該種情形應當很少見）。因此，在適用關鍵事項準則下，新準則的強調事項段范圍大為縮小，但不適用關鍵事項準則的審計業務除持續經營存在重大不確定性外，其他無實質性變化。

三、關于關鍵審計事項

新的審計準則中，最為核心的是新制訂的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》。從新審計準則實施情況分析，存在對該準則理解把握不到位、執行不規范的情形。

（一）1504號準則的適用范圍

財會〔2016〕24號及證監會19號公告《資本市場主體全面實施新審計報告相關準則有關事項的公告》要求下列“五類”企業應當執行關鍵事項準則：

1.上市公司；

2.首次公開發行股票的申請企業；

3.新三板中的創新層掛牌公司；

4.面向公眾投資者公開發行債券的公司，即按照《公司債券發行與交易管理辦法》規定，由證監會核準的“大公募”及發改委核準的面向公眾投資者公開發行的企業債券，不包括面向合格投資者公開發行債券的“小公募”、向特定對象非公開發行的“私募債”、企業債券、銀行間市場發行的項目收益票據等；

5.符合《上市公司重大資產重組管理辦法》和《非上市公眾公司重大資產重組管理辦法》規定的上市公司和新三板創新層掛牌企業重大資產重組標的企業，包括購買和出售資產交易。

按照分步實施的安排，目前關鍵審計事項準則僅適用上述“五類”企業合并及母公司（若需提供）財務報表審計業務，即整套通用目的財務報表審計，不適用該等主體子公司財務報表及專項審計業務，也不適用重大資產重組出具的備考財務報表審計報告（若監管部門明確了備考審計報告適用關鍵審計事項準則，再行調整適用范圍）。例如，某集團公司不屬于“五類企業”，但審計報告增加了“關鍵審計事項”段；某上市公司收購的標的資產審計報告，注冊會計師未執行關鍵審計事項準則。

（二）多期申報審計業務關鍵審計事項適用期間

證監會〔2017〕19號公告明確：IPO、面向公眾投資者公開發行債券的企業以及重大資產重組交易標的企業審計業務，適用關鍵審計事項準則的期間為2017年及其以后的會計期間，2017年以前的會計期間自愿適用。例如，某IPO企業申報期間為2015～2017年度，審計報告中關鍵審計事項期間亦為2015～2017年度。原則上，IPO企業用于申報上市目的而編制的財務報表審計報告中，其報告期內各期均適用關鍵審計事項準則，證監會公告系過渡期規定。因此，該審計報告盡管并不違反證監會規定，但實務中，通常不宜擴大適用會計期間，即僅針對2017年度關鍵審計事項進行報告。

（三）關鍵審計事項的數量

從已經披露的適用關鍵審計事項準則的審計報告分析，關鍵審計事項最多的達6個，最少的只有1個，多數審計報告為3個關鍵審計事項。準則未對關鍵審計事項的數量作出要求，注冊會計師應當把握好數量尺度，過少（通常不會沒有關鍵審計事項，除非在某些有限的情況下，如上市公司的經營業務非常有限，幾乎殼公司）或過多都不宜，建議控制在2～5個之間，對于低于2個或超過5個的，項目合伙人、質量復核負責人應當審慎討論決定。

（四）關鍵審計事項的確定

關鍵審計事項，是指注冊會計師根據職業判斷認為對財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項要求披露審計工作中的重點難點等個性化信息，要有針對性，避免模板化和千篇一律。實務中，有的審計報告關鍵審計事項確定不合理，有的關鍵事項確定有待商榷。例如，某擬上市公司有較大比重為涉密業務，企業及相關法規對涉密業務審計有特殊規定，如何確認相應的資產負債及利潤表項目有別于一般審計業務且十分重要，但是，注冊會計師既未說明該事項是否屬于《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第十四條規定可豁免的情形，也未將涉密業務確定為關鍵審計事項。又如，某上市公司主營業務為醫藥生產銷售，兼營房地產開發業務，本期房地產業務收入占總收入的30%，注冊會計師將全部營業收入作為關鍵審計事項，并據此混同描述審計應對。對于該公司而言，房地產收入從審計風險、審計難度看并不大，確定為關鍵審計事項是否恰當值得探討。再如，某擬上市企業2017年12月確認一筆收入1 500萬元，占總收入的10%并使得最近一年申報期收入較上年增長較大，雙方約定分三年收回款項，該業務及客戶均系新增，以前從未實現同類業務銷售。注冊會計師將整個收入作為關鍵審計事項，未單獨提及該筆收入，在關鍵審計事項的針對性上值得商榷。

（五）關鍵審計事項的應對

關鍵審計事項的應對，應當披露注冊會計師執行的主要工作和實施的重要程序，要有針對性，且報表使用者通過閱讀審計應對，能夠得出注冊會計師履行了審計責任，關鍵事項對應的財務報表項目能夠得到確認的結論。切記不分重點羅列審計程序，尤其是將審計程序表中實施的程序照搬至關鍵審計事項應對。例如，某審計報告將可供出售金融資產減值確定為關鍵審計事項，其審計應對第一條為：“獲取可供出售金融資產明細表，復核加計是否正確，并與總賬數、明細賬合計數和報表數核對是否相符”。此為多數科目程序表的首條，通常不是主要的審計程序，不宜作為審計報告關鍵事項應對披露。此外，審計應對中必須是實際已執行的工作，不能將未實施的審計程序報告，審計應對也不能披露屬于被審計單位會計責任的事項。

（六）關鍵審計事項的結論問題

第1504號準則第十一條規定：“關鍵審計事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關鍵審計事項單獨發表意見?！蓖瑫r，第1504號應用指南指出，注冊會計師可以在審計應對中描述下列要素：（1）…；（2）…；（3）實施審計程序的結果；（4）對該事項的主要看法。對于指南要求的審計應對描述“實施審計程序的結果和對事項的主要看法”與準則規定的“不對關鍵審計事項單獨發表意見”似乎相矛盾，實務中很難把握。少數會計師事務所執業標準中，要求針對每一個關鍵審計事項作出評論（結論）。例如，某新三板創新層掛牌企業審計報告中，單獨對關鍵審計事項發表了結論性意見，關鍵事項一：“基于所實施的審計程序，我們認為貴公司銷售收入的確認符合其收入確認的會計政策”。關鍵事項二：“基于所實施的審計程序，我們認為貴公司在建工程結轉固定資產符合企業會計準則的要求”。

經分析，先行執行新審計準則的A+H股上市公司2016年度審計報告，以及2017年度上市公司和新三板（創新層）審計報告，大多數審計報告中未在審計應對段披露實施審計程序的結論和注冊會計師的看法。事實上，從邏輯上講，由于審計意見段已對財務報表整體發表了意見，關鍵審計事項及結論已包含于整體意見之中，再單對關鍵審計事項發表一次意見已無必要。此外，第1504號準則指南表述的是“可以”，而非“應當”，不增加（3）（4）項也未違背準則指南。

（七）非無保留意見事項等特殊情況與關鍵事項的關系

導致非無保留意見（保留意見、否定意見）的事項，就其性質而言屬于關鍵審計事項。但是根據準則規定，這些事項不得在審計報告的關鍵審計事項部分進行描述，應當按適用的審計準則規定報告該等事項。出具無法表示意見、強調事項段和其他事項段時，也不得在審計報告的關鍵審計事項部分溝通這些事項。此外，可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的，同樣不得在審計報告的關鍵審計事項進行描述。

出具非無保留意見和持續經營存在重大不確定審計報告時，根據準則規定，需要在關鍵審計事項部分提及形成保留（否定）意見的基礎部分或與持續經營相關的重大不確定性部分，即調整關鍵審計事項的“引言段”內容。

（八）集團財務報表審計對關鍵事項的考慮

適用關鍵審計事項的集團財務報表審計，若組成部分由其他注冊會計師及會計師事務所審計，集團項目組應當站在集團合并財務報表審計的角度確定關鍵審計事項。制定審計計劃時，應將該事項明確至組成部分項目組，并與組成部分注冊會計師溝通確定關鍵審計事項。若關鍵事項由其他會計師事務所審計，在審計報告中該關鍵審計事項及審計應對中，如何描述，是否需要提及組成部分注冊會計師工作尚有待探討。

四、關于審計報告的其他信息段

修訂后的《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》規定，如果存在下列情況之一，審計報告應當包括一個單獨部分，以“其他信息”為標題：一是對于上市實體財務報表審計，注冊會計師已獲取或預期將獲取其他信息；二是對于上市實體以外其他被審計單位的財務報表審計，注冊會計師已獲取部分或全部其他信息。

（一）因下列企業需要編制年度報告且公開披露，注冊會計師可獲取其他信息，應當在審計報告中增加“其他信息”段

1.上市公司；

2.新三板掛牌企業（包括基礎層，范圍大于關鍵審計事項準則適用的掛牌企業）；

3.按照證監會及交易所規定在上海（深圳）證券交易所公開披露年度報告的發債企業（范圍大于關鍵審計事項準則適用的發債企業）。

應當注意的是，只要增加了其他信息段，無論其他信息是否與財務報表及審計報告信息相一致，都不應刪除該段（若一致，可理解為標準無保留意見）。此外，若出具保留或否定意見審計報告，“其他信息”段應當增加說明。例如，因財務報表項目應調整而未調整原因導致發表保留意見的，應當說明其他信息中的未更正重大錯報。

（二）審計實務中，下列情形通常不需要在審計報告中單獨增加“其他信息”段

1.雖然編制了年度報告且公開披露，但幾乎沒有其他信息。例如，雖然地方投資融平臺、中央及地方國有企業等發債企業等需要在中國貨幣網、銀行間交易商協會等網站公開披露年度報告，但披露的信息除企業基本情況、募集資金運用簡況和財務報告及審計報告外，無其他信息。

2.IPO、新三板掛牌、發債企業等申報審計報告。盡管這類業務招股說明書等文件中含有大量其他信息，根據準則規定，證券發行文件不適用1521號準則。但是，這并不意味著注冊會計師不需要對招股說明書中的其他信息執行相應的工作，因會計師事務所及其注冊會計師對招股說明書中其他信息是否與經審計的財務報告是否一致出具聲明。

3.適用其他信息段實體之子公司審計報告，如單獨出具上市公司子公司審計報告。

4.適用其他信息段實體的中期審計業務，如上市公司半年度財務報表審計報告。理論上，上市公司等公眾實體披露的中期報告也含有除財務報表和審計報告之外的其他信息，注冊會計師也需要考慮該等信息是否與已審財務信息是否一致，但是1521號準則未要求注冊會計師對年度報告之外的其他信息的責任。

5.適用關鍵審計事項準則的重大資產重組標的企業審計業務。

6.其他情形。實務中，有不少企業也需要編制年度報告，如銀行及非銀金融機構、有的國有企業等，注冊會計師對其他信息也有責任獲取。若未能獲取，如審計報告出具日尚未獲取，或被審計單位未提供等情形，一般不需要增加“其他信息”段。

（三）新準則執行中，審計報告在“其他信息”段中存在的主要問題包括

一是IPO申報審計報告單獨增加了“其他信息”段。如某新三板掛牌企業，在出具掛牌企業2017年度審計報告的同時，出具了IPO申報審計報告。為了與新三板年報審計報告保持一致，在申報審計報告中增加了“其他信息”段。

二是有的新三板掛牌企業審計報告無“其他信息”段，理由是未發現其他信息與審計報告信息不一致的情況，因而刪除了“其他信息”段。

三是其他不適用“其他信息”段的被審計單位，單獨增加了“其他信息”段，該種情形較為普遍，注冊會計師簡單地套用準則指南模版，未根據實際情形予以調整。

五、關于管理層和治理層對財務報表的責任

修訂后的準則將原審計報告中“管理層對財務報表的責任”之要素，調整為“管理層和治理層對財務報表的責任”，具體描述內容也所變化，增加了管理層對持續經營能力的評估和治理層負責監督公司的財務報告過程。

新準則規定，當部分監督財務報告過程的人員同時參與編制財務報告時，可能需要對準則要求的管理層和治理層對財務報表的責任描述進行修改，以恰當反映被審計單位的特定情況。當監督財務報告過程的人員與負責編制財務報告的人員相同時，無需提及監督責任。實務中，有的審計報告刪除了“在編制財務報表時，治理層負責監督貴公司的財務報告過程”，是否恰當有待核實。

在大多數被審計單位，治理職責是治理機構的集體責任，如董事會、監督委員會、合伙人、業主、管理委員會、治理委員會、受托人或類似職位的人員。但是，某些小型企業，沒有專門的治理層；某些政府性質的實體，由外部機構承擔治理職責；某些情況下，治理層的全部或部分成員參與管理被審計單位等，這時需要考慮審計報告該部分（包括標題，如不宜提及治理層）的描述。部分被審計單位并沒有專門的治理層，或者治理層與管理層高度重合，但出具的審計報告未調整相關內容，或未刪除準則指南模版中“治理層負責監督公司的財務報告過程”，不符合準則規定。

六、關于注冊會計師對財務報表審計的責任

審計報告該部分描述應當針對不同的審計業務調整相應內容，避免描述責任與實際情況“文不對題”，但不少審計報告項目機械套用準則指南模版，存在的主要問題是：

（一）關于“了解與審計相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見”

如果注冊會計師結合財務報表審計對內部控制的有效性發表意見，應當刪除“但目的并非對內部控制的有效性發表意見”的措辭。有的上市公司財務報表和內部控制分別由不同會計師事務所審計，不應當刪除后段措辭。若對于中小板、創業板上市公司出具內部控制鑒證報告，同樣適用該規定。例如，注冊會計師對某中小板上市公司出具財務報表審計報告的同時，還出具了內部控制鑒證報告，但是審計報告未刪除“但目的并非對內部控制的有效性發表意見”。

（二）關于“就貴公司中實體或業務活動的財務信息獲取充分、恰當的審計證據，以對財務報表發表審計意見。我們負責指導、監督和執行集團審計，并對審計意見承擔全部責任。”

該條責任是針對集團財務報表審計的特殊考慮而增加。通常而言，如果組成部分，包括權益法核算的投資、分支機構等存在其他注冊會計師審計（含會計師事務所內及所外注冊會計師），集團項目組利用該等其他注冊會計師的審計結果，則應當完整地表述準則指南參考格式中的內容。例如，作為中央企業主審會計師事務所，需要利用參審（組成部分注冊會計師）所的審計報告，應當在審計報告提及此段以明確主審會計師的責任。從披露的審計報告看，對該段內容描述較為混亂，有的保留此段，有的刪除此段。

實務中，有的認為，只要被審計單位存在兩個以上的主體，均屬于準則規定的集團審計。只是在沒有其他會計師事務所參與組成部分審計的情況，將后段“我們負責指導、監督和執行集團審計，并對審計意見承擔全部責任”刪除，該做法有待討論。筆者認為，只要屬于《中國注冊會計師審計準則1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》規范的集團審計業務，均應完整保留該段描述。

（三）關于對上市實體的審計責任特殊考慮

準則規定，若對上市實體審計，需要在責任段中增加兩部分內容：一是指出注冊會計師就已遵守與獨立性相關的職業道德要求向治理層提供聲明，并與治理層溝通可能被合理認為影響注冊會計師獨立性的所有關系和其他事項，以及相關的防范措施（如適用）；二是說明注冊會計師從與治理層溝通過的事項中確定哪些事項對本期財務報表審計最為重要，因而構成關鍵審計事項。注冊會計師應當在審計報告中描述這些事項，除非法律法規禁止公開披露這些事項，或在極少數情形下，注冊會計師合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產生的益處，因而確定不應在審計報告中溝通該事項。

實務中，除上市公司外，有的審計報告刪除了此段，有的則予以保留。筆者認為，為保持準則協調性，只要屬于前述適用關鍵審計事項的“五類”企業審計業務，均視同上市實體，不宜刪除該兩段描述。

七、關于簽字注冊會計師（項目合伙人）

《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第四十條規定：“注冊會計師應當在對上市實體整套通用目的財務報表出具的審計報告中注明項目合伙人”。對于國有企業等非上市實體審計報告，準則未作出要求注明項目合伙人。公開披露的審計報告中，除上市公司外的審計報告簽字注冊會計師，如新三板掛牌企業、發債審計報告等，有的注明了項目合伙人，有的未注明項目合伙人，做法不一。盡管除上市實體外，標明項目合伙人并不違反審計準則規定，但為了保持準則體系協調性，只要屬于前述適用關鍵審計事項的“五類”企業通用財務報表審計業務（專項審計報告不標注），宜標注項目合伙人，除此之外的審計報告建議不予以標注。

八、關于內部控制審計及其他專項審計報告格式

新審計報告準則體例上作出了重大調整，將審計意見及發表審計意見的基礎置于最前，而將管理層對財務報表的責任和注冊會計師對財務報表的審計責任放在最后。內部控制審計屬于鑒證業務，從審計準則體系的協調性和一致性而言，內控報告宜調整格式。但是，新的審計報告準則適用于財務報表審計業務，內部控制屬于非財務報表審計業務，遵循《企業內部控制審計指引實施意見》規定，在相關規定修訂前，內部控制審計報告仍然執行現行報告格式。此外，盈利預測審核業務不屬于財務報表審計業務，適用《中國注冊會計師其他簽證業務準則第3111號——預測性財務信息的審核》，無需調整審核報告格式。

對于與財務報表審計相關的專項審計，如上市公司關聯方專項審核報告、業績完成情況專項審核報告，IPO審計業務非經常性損益審核報告等，比照《中國注冊會計師審計準則第1603號——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》規定，該等特殊目的財務報表或事項形成審計意見并出具報告時，應當遵守1501號的規定，即應采用新審計報告格式，這也與新準則審計報告總體上保持體例一致。

九、關于審計報告各部分要素的位置

舊的審計報告準則對審計報告各個部分的位置予以固定，不得隨意調整順序。新審計報告格式，除審計意見部分和形成審計意見的基礎部分之外，對審計報告要素的排列順序未作要求，可以不同于準則應用指南的審計報告參考格式，但是要求必須使用特定的標題。

筆者建議，通常的審計報告正文順序為（假設不包含按照相關法律法規的要求報告的事項）：

（一）審計意見

（二）形成審計意見的基礎（或發表保留意見、否定意見或無法表示意見的基礎）

（三）與持續經營相關的重大不確定性（若適用）

（四）強調事項（若適用）

（五）關鍵審計事項（若適用）

（六）其他事項（若適用）

（七）其他信息（若適用）

（八）管理層和治理層對財務報表的責任

（九）注冊會計師對財務報表的審計責任

從披露的審計報告看，有的存在不規范的情形。例如，將標題“關鍵審計事項”改為“關鍵審計事項的溝通”；某公司審計報告增加了“其他事項”段，但將其置于審計報告的最后，即“注冊會計師對財務報表的審計責任”之后，不符合新審計報告準則的邏輯順序。

十、關于其他規范性問題

新審計報告準則更好地體現了原則導向，幾乎每個審計報告要素都應根據不同的審計業務、不同的審計意見類型有針對性地報告，高質量的審計報告不僅不應違反準則的基本規定，也應當注重規范性，避免低級錯誤。新準則執行中，不少審計報告規范性有待提高。例如，審計報告提及“貴集團”，但是財務報表附注均表述為“本公司”，兩者表述脫節；序號不規范，未按照“一、（一）、1.、（1）”編制序號；不恰當地刪除了（如適用）；有的還存在錯別字、數據格式不一、標點符號不規范等。

財務報表編制及附注撰寫是被審計單位的會計責任，盡管有的財務報告實際由注冊會計師代編，但法定責任仍為企業，而審計報告正文則由注冊會計師撰寫，必須要做到專業、嚴謹、規范，充分體現注冊會計師的專業水平和職業精神。