商譽本質視角下對我國合并商譽會計處理問題的分析與思考

詹超 浙江哈高科投資管理有限公司

一、什么是商譽

商譽的本質，是很多學者想要探討和關注的話題。最早在1888年就有學者說出了商譽就是“一個企業因為其顧客所擁有的好感并且可能會持續光顧本企業所得到的對自己有利的價值”。目前各國學者在對商譽的本質進行探討的過程中，最有代表性的理論是外國的著名會計學家Eldon S.Hendriksen所提出的“三元理論”。這三種理論從不同方面全面的理解了關于什么是商譽的問題。

（一）好感價值理論

好感價值理論，意思就是好感度是商業發展的基礎，是企業獲利的最大保障。所謂的商譽，從本質上來說就是顧客因為好感度而愿意購買企業的產品，并且付出比其他同類商品的平均價值高出來的那一部分價值。顧客之所以愿意付出這么多，本質上還是因為對該企業有較高的好感。比如錢逢勝，湯有為都認為這種好感都是來自于企業長時間積累的好感度豐富的口碑，優越的地理位置和管理有方等優勢，楊汝梅也對這一問題進行了分析，她認為商譽就是投資家各方面的融洽相處以及工人們的團結友愛，還有顧客的愛護。發展到現在，商譽內容被擴充了，現在商譽主要指的是能夠給商家帶來好處和收益的事物，包括擁有穩定的客戶資源，先進的管理水平等等[1]。

（二）超額收益價值論

這一理論采用的是比較直接的方法，直接核算商譽的價值。部分人才認為商譽是企業獲得好處的方法和效果。國內外很多學者都對這一方面進行了探究。楊汝梅提出，商譽的性質，究其終極，是一種優越的利益；《商譽會計》中也對此提出了茍同。總計價賬戶論又被稱為是“被剩下的價值觀念”，它使用間接法來丈量商譽價值。被認為是廠家的總體全部的價值與賬戶上面的凈資產公允價值的相差額度。這一理論認為只有總額能夠在統計上被加以概括[2]。

（三）商譽的特性

依據上述三種觀點，不難推斷出商譽就是一種給商家獲得好處利益的抽象能力，具有與其他資產不同的特殊性質：一是它的難分辨確認性。商譽這一概念本身和企業的其他方面價值很難被分離顯現出來，不能將其整體分割或者單獨作為交換使用；二是商譽具有的超額收益性。商譽的最主要的功能和意義就是給廠家獲得利益，因此說商譽具有與其他資產不同的超額收益性[3]。

二、對合并商譽會計處理的分析和探討

（一）如何確認商譽

正如上文所說，隨著時間的推移和企業的發展，廠家本身創建起來的能夠為自身獲得或者帶來利益的商譽，具有著不可辨認的特性，并且還有可靠性和可驗證性，但是這兩種特性不符合會計要求，沒有被相關部門認可。但是在購并企業時能夠產生能夠給企業帶來利益和好處的合并商譽，所以準則當中將商譽確定認可成為本企業的內容之一。

（二）合并商譽的初始計量

在企業合并中雙方的關系不一定相同，有的企業合并分別有不同的控制方面控制，而有的企業由同一方來控制。第一種相同控制下的企業合并是不形成商譽的，而不同的方面控制下的企業合并因為購買成本和享有的被購買方要辨認公允價值份額之間的差額值，這種差額值有正負之分，因此不僅形成商譽，還將商譽分成兩部分，一部分是商譽，另一部分叫做負商譽。意思是不在一方控制下的合并企業進行時，買東西的一方的帶來的成本比較大，大于賣方的公司凈資產價值，這種被確認為商譽。而買方的帶來的成本如果小于在合并中取得的被購買方的凈資產公允價值份額的差額，應該按照相關規定處理。在規定當中，對于取得的被購買方的各項可辨認資產或者有負債的公允價值，加上合并成本的計量，進行復核，經過復核后如果合并成本仍然小于在合并中應該取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，那么算出差額，這個差額就是在正常營業范圍之外的收入。

（三）合并商譽后續計算

根據相關的法律條例的內容規定，只要是企業合并當中存在的商譽合并，無論是不是存在減值或者其他不良狀況，必須要按年為單位進行減值的相關測試。如果一旦確認商譽減值，就不能在后來的會計期間轉回，并且因為商譽并不能單獨產生流量和現金，所以這些關于減值方面的測試必須分開，落實到對應的資產組組合中來間接地進行減值測試[4]。

三、對合并商譽會計過程中處理問題不足的分析

（一）不能完全確認商譽

根據會計準則當中的內容，在同一方控制中的企業合并帶來的商譽，也算是會計體系的一部分，但是從商譽的本質上來分析，在企業合并的過程中，買方之所以愿意付出比賣方的所有公共允許承認的價值還要高的價格，是因為賣方具有某些能夠為購買方帶來超額收益的價值，也就是所謂的好感價值。這樣來看，合并商譽的根源依然還是好感為主的自己創立出來的商譽。因此這樣的確認方法不能夠全面的反應經營成果、現金流量和企業的財務狀況等，與此同時，甚至會出現認為的不正當的假性購買等活動以此來粉裝掩飾報表的數據。

（二）合并商譽初始計量的不合理

現行準則當中我國實際上采用的是超額成本法。由整個過程中出現的價錢金額的差價數量來計量商譽是否形成。這種方法較為客觀，但是在一定程度上與商譽的根本價值有著矛盾。商譽的本質歸根結底還是由于顧客的好感帶來的超額的利益，用間接法計量商譽，容易受主觀因素的影響，例如價值形成的市場是否有著良好的環境、合并雙方的議價能力是否相仿還有議價基于市場的準確性等都會影響商譽的計量。此外如果把負商譽直接計入到當前時期的收益記錄中，當前時期的利潤就會非常大的跨度的增加，然后該企業的會計信息就是去了真實性[5]。

（三）合并商譽后續計量可操作性不高

我國對于商譽每年進行的減值測試總體來說是合理的，但是對于沒有可辨認性的商譽來說，無論是在推銷的方式手段方面還是選擇推銷時間的方面，客觀來說都不太嚴謹。如果采用強制攤銷方法，最終或許會導致企業和財務經營狀況的反映不是真實的情況。并且我國現階段的商譽減值方面的測試在具體操作性上還是存在一定問題，上文提到減值測試因為商譽不可以獨立的形成現金流動，所以要把它分攤到相應的資產組組合，但是因為商譽的價值受到很多原因的干擾，在價值評估時會遇到很多困難，就算是專業人員來評估，也不能保證檢測結果的準確性。

四、對有關商譽合并會計處理的改進建議

（一）合并商譽減值測試的條件

對于商譽的減值測試條件，應該從本質角度出發，并且應該結合合并之后企業的實際情況進行分析。商譽減值測試有按年度為計算單位的年度測試，還有特殊情況下的特殊測試。其中減值測試可以在年度當中的任意時間實施的，雖然不同的內容或者單元的檢測會有不同的時間段，但是不同年度測試時點應該一致。特定測試的測試條件包括經營的環境問題遇到大幅度的改變，沒有預計到競爭或者人才的流失。同時，其他合并商譽減值測試的會計處理方法要與期末進行的測試保持一樣的進度。在對某項資產或者資產組進行測試之后，還要對其他受到影響的資產組進行加試，這樣才能保證嚴謹的反映出合并商譽的價值意義[5]。

（二）可回收金額與折現率，合并商譽的分攤

根據我國的評估體系和市場環境還有一定的阻礙性，資產組或資產組合的公允價值常常難于獲取，未來現金流量的實在的值在可回收金額的確定上起主要的參照作用。因此在未來現金流量確認上，必須重新考慮未來現金流量內容、使用年限和折現率三個方面。對于取得后的商譽，必須要實實在在的思考到它的內在結構，然后對不同的資產組合安排不同的合適的權限，這種權限可以是加權之后的平均賬面的價值，也可以是使用總年限。

總結：商譽的本質就是好感價值帶來的超額收益，文章針對商譽的具體含義進行了詳細解釋，目前我國的現行會計準則中對商譽合并可以通過對商譽的確認、合并商譽的初始計量、還有對合并商譽的后續計量來處理。但是在實際處理過程中，還會遇到相應的難題，例如商譽確認的不完整性，合并商譽初始計量不合理還有缺乏可操作性的后續合并商譽計量操作。可以通過設置合并商譽減值測試條件，還有可回收現金折現率，合并商譽的分攤來相對的解決這些問題。我國應該更加重視商譽合并處理問題，相關人員也應盡自己的最大的能力，以此來促進國家綜合實力的更進一步發展。