對所得稅會計實務工作的探討

林 杰

一、所得稅會計準則與所得稅法的差異

1.目標差異分析。會計準則的目的是通過規范會計核算過程，為相關報表使用者提供對真實、可靠、完整、對決策有用的信息。稅法的目的在于保障國家的稅收收入的取得和穩定增長，保證國家的財政收入。目標的不同直接異致了對同一交易或事項的不同的處理規范和要求，產生稅會差異。

2.處理原則差異分析。稅會目標的不同必然導致在對具體經濟行為或事項的處理原則的上存在差異。企業的會計核算以權責發生制為基礎，稅法中收付實現制和權責發生制都使用。在確定資產的成本時，稅法遵循歷史成本原則，新的會計準則中引入的公允價值不被稅法認可。會計準則要求按照交易或事項的經濟實質進性核算，體現實質重于形式原則，稅法基于稅收保全原則，對涉稅事項的確認、計量必須有明確的依據，如資產減值準備的汁提，稅法不予認可。謹慎性原則在會計核算中體現為不高估資產或者收益，低估負債或者費用，稅法為規避稅收風險，不認可謹慎性原則。

二、所得稅會計準則存在的問題

1.準則的模糊性及矛盾性。CAS18中，對于遞延所得稅資產的確認和計量原則中，存在一些模糊性的表達，如對外投資、可抵扣虧損的遞延所得稅資產的確認，遞延所得稅資產的復核中，對于未來很可能獲得的用以抵扣可抵扣暫時性差異或者可抵扣虧損的應納稅所得額的預測，準則中沒有給出明確的預測方法和披露要求。在會計實務中，基于管理層的預測和會計人員的職業判斷會產生很大的主觀性，不符合會計信息的可靠性原則，也會給一些企業帶來利潤操縱的空間，同時會給相關信息使用者帶來錯誤的決策。如某上市公司虧損，真實預測是未來并不能獲得足夠的應納稅所得額，但是出于對股價的考慮，該公司對當年虧損確認遞延所得稅資產，該舉動的后果是粉飾報表，人為操縱了利潤，對于企業報告使用者來說，從公司這一會計核算中可以看出管理層對企業未來的盈利預期是樂觀的，這會給他們的投資決策產生錯誤的導向。與此同時，此種模糊性也不利于稅收檢查工作，很可能會造成稅收的流失。此外，對于“計稅基礎”，特別是“負債的計稅基礎”，準則中沒有明確的定義，只是提出了這一概念，增加了對準則理解的難度。

2.遞延所得稅科目設置問題。在遞延所得稅的確認過程中，因遞延所得稅只設置遞延所得稅資產和遞延所得稅負債這兩個一級科目，盡管每一筆遞延所得稅的確認都有明確的依據和來源，但暫時性差異確認的遞延所得稅都歸集到一級科目下，沒有對應項目的明細，這會給遞延所得稅的后期笤理、統計和分析工作增加工作量，不利于會計實務工作人員據此填寫納稅申報表，也給審計工作和稅收征管工作的開展增加難度。

3.報告和信息披露問題。對于未確認遞延所得稅的暫時性差異，會計報表上并無列示，CAS18第二十五條中也只規定在附注中披露未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額及到期日，并沒有對此差異產生的過程進行披露。一些類似永久性差異，如一些扣除類項目因稅會不同扣除限額規定產生的差異，調整信息只體現在納稅申報表中，與企業的會計報表并無對應關系。此外，會計報告中僅披露了計入所得稅費用的遞延所得稅，對于計入所有者權益和商譽的遞延所得稅，相關確認信息并沒有得以披露。

三、所得稅會計及納稅申報實務中存在的問題

1.企業缺乏完善的所得稅會計管理制度。盡管所得稅會計準則己經頒布實施多年，但部分企業仍沒有形成完善的所得稅會計管理制度，沒有完整、規范的所得稅會計核算流程。沒有專設的所得稅會計崗位，導致在長期的所得稅會計和納稅申報工作中，因不同會計人員的不同職業判斷，出現核算混亂、信息遺失、信息不可比等現象。原因在于所得稅會計準則的理解難度很大，準則的模糊性及高難度的實操性導致企業很難完全按照準則的規定實施，就資產和負債的“賬面價值”與“計稅基礎”而言，如嚴格貫徹準則的要求，需要會計人員在日常記賬工作中設置兩套賬簿體系才能夠完整確認暫時性差異，進而確認遞延所得稅。這會大大增加企業會計人員的時間成本，在實際的工作中也很難得以實施。所以實踐中，部分企業的所得稅會計笆理制度不完善，即使有完善的制度也未必能得到完美的執行。

2.所得稅會計人員的專業能力不足。在實務工作中還存在所得稅會計人員的專業能力不足的問題。資產負債表債務法中的暫時性差異、遞延所得稅的確認的判斷，從會計信息到納稅申報表的填寫，這些復雜的過程需要會計人員對所得稅會計準則和稅法有足夠的熟悉和運用能力，而實務工作中部分所得稅會計人員沒有足夠的職業判斷能力，缺乏對會計準則和稅法的熟悉度。

四、對所得稅會計準則和實務工作的改進建議

（一）所得稅會計準則的改進方向

1.準則的內容的明確和完善方向

（1）增強準則的可理解性和實踐基礎，讓準則更容易貫徹執行。（2）增加遞延所得稅明細科目，為遞延所得稅的復核、分析工作提供便捷，減少納稅申報工作、審計工作和稅收征管工作的工作量。（3）增加判斷未來獲得應納稅稅額的確認依據的規定，減少準則的模糊性,減少主觀判斷、人為因素對會計信息質量的影響。（4）在“計稅基礎”這一概念上，給與明確的定義，與稅法保持協調。（5）縮小稅會差異。在所得稅會計準則與國際化接軌的同時，也要增強與我國稅法的協調性，減少稅會差異，減少相關工作的復雜度。

2.所得稅會計的信息披露改進方向

（1）增加與納稅申報表的信息對比性披露，對于不確認遞延所得稅的納稅調整項目，在會計報告中增加這些差異對所得稅的影響，方便新信息使用者利用稅會信息對比分析。（2）增加計入所有者權益及商譽的遞延所得稅確認過程、依據、金額披露。

（二）對所得稅會計實務工作的建議

1.企業應該形成完整的所得稅會計管理制度

企業應該在衡量相關成本的基礎上，形成相對完整的所得稅會計管理制度，規范所得稅會計的核算流程就納稅申報表的填寫、計算過程，將此制度真正貫徹、執行于財務人員的日常工作中，保證會計信息的準確性及會計核算及納稅申報的正確性。

2.提升會計人員的專業素養

資產負債表債務觀對財務人員的專業能力提出了更高的要求，會計人員要真正熟悉推則和稅法，能夠在會計信息和納稅申報信息之間找到相關性，真正識別稅會差異背后的會計信息，對特殊事項的處理有專業的判斷能力。

總之，隨著我國會計準則的日益國際化以及經濟的不斷發展，所得稅會計準則內容和稅法也在不斷的修正和調整，稅會差異會日益擴大還是逐漸縮小，取決于多種因素的綜合結果。隨著這種改變，所得稅會計的研究會出現新的思路和方向。