關于非法制造、出售非法制造的《車輛購置稅完稅證明》等稅收完稅（退還）憑證材料犯罪行為的法律適用問題的探究

閆功和

（遼寧省公安廳經偵總隊涉稅犯罪偵查支隊，遼寧 沈陽 110032）

近日，某省某市公安局交警部門在辦理機動車登記注冊業務過程中，發現焦某某等人提供的6份車輛檔案中所附的車輛購置完稅證明有偽造嫌疑。交警部門將此線索移送給經偵部門后，經偵部門立即啟動稅警聯合辦案機制開展案件經營。經稅務機關鑒定，涉案的6份完稅證明均系偽造。經工作，公安機關順利抓獲涉嫌買賣國家機關公文、印章罪的犯罪嫌疑人焦某某、張某某等人，并查清二人涉嫌利用從他人處購買偽造的車輛購置完稅證明逃避繳納稅款（車輛購置稅）40余萬元的犯罪事實。

結合案件中的涉稅事項，對涉案人的犯罪行為所適用的法律問題進行探究，認為實施非法制造、出售非法制造的《車輛購置稅完稅證明》等稅收完稅（退還）憑證材料犯罪的行為，實際造成的是國家稅款損失，有必要將偽造、變造、買賣完稅證明的犯罪行為從《中華人民共和國刑法》第280條中剝離出來，并入《中華人民共和國刑法》第209條即將“非法制造、出售非法制造的稅收完稅（退還）憑證材料”犯罪應予以提升、單獨歸類并納入《刑法》中“破壞社會主義市場經濟秩序罪”章節，作為涉稅犯罪的一種行為由經偵部門予以打擊。

一、完稅憑證的概念及法律效力

完稅憑證是納稅人實際繳納稅款或者收取退還稅款的法定證明，部分完稅憑證具有抵扣稅款及出口退稅功能。

在稅收征管活動中，存在著諸多如《車輛購置稅完稅證明》的稅收完稅（退還）憑證材料，主要有《稅收繳款書》、《稅收收入退還書》、《稅收完稅證明》、《契稅完稅證》、《出口貨物勞務專用稅收票證》、《印花稅專用稅收票證》以及印花稅票等。

二、相關刑法條款解析

（一）《中華人民共和國刑法》第280條釋義

該條第一款規定，偽造、變造、買賣或者盜竊、搶奪、毀滅國家機關的公文、證件、印章的，處三年以下有期徒刑、拘役、管制或者剝奪政治權利；情節嚴重的，處三年以上十年以下有期徒刑。

該罪的犯罪對象是國家機關的公文、證件、印章。這里的公文，是指以國家機關名義制作的處理公務的書面文件，包括命令、決定、通知、指示等；證件，是指國家機關頒發的，用以證實身份、權利義務關系或者其他事項的憑證，如營業執照、戶口遷移證等；印章，是指依法制作的刻有國家機關組織名稱的公章或者有其他特殊用途的專用章，包括圖章與印影。該罪侵害的客體是國家機關的威信和正常管理活動，以及社會正常秩序，歸類于《刑法》中“妨害社會管理秩序罪”章節中，此類刑事犯罪案件劃歸公安機關治安管理部門負責打擊。

（二）《中華人民共和國刑法》第209條釋義

該條規定偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;數量巨大的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;數量特別巨大的，處七年以上有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造的前款規定以外的其他發票的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處或者單處一萬元以上五萬元以下罰金;情節嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金。

非法出售可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，依照第一款的規定處罰。

非法出售第三款規定以外的其他發票的，依照第二款的規定處罰。

值得注意的是，此法條中未提及完稅憑證。全國人民代表大會常務委員會通過的“《關于＜中華人民共和國刑法＞有關出口退稅、抵扣稅款的其他發票規定的解釋》，規定出口退稅、抵扣稅款的其他發票是指除增值稅專用發票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證”，此解釋雖然明確了完稅憑證的涉稅特征，但是此解釋僅僅限于將完稅憑證歸類于具有出口退稅、抵扣稅款功能，未提及其他功能。

三、探究事項的可行性分析

前述某省某市公安機關破獲的案件中所涉及的《車輛購置稅完稅證明》，是納稅人交納車輛購置稅后，由稅務機關核發的，納稅人交納車輛購置稅的完稅依據，它直接反映了國家與納稅人在征稅、納稅方面的權利義務關系，我們認為其作用和效力等同甚或高于發票。

（一）法條并集

《中華人民共和國刑法》第280條系口袋罪，其中包含的公文種類、印章眾多，而“稅收完稅（退還）憑證材料”系稅務機關出具的完稅證明，其法定含義已經完全超越了國家機關“公文、證件”所附載的一般意義。特別是全國人民代表大會常務委員會通過的“《關于＜中華人民共和國刑法＞有關出口退稅、抵扣稅款的其他發票規定的解釋》》，規定出口退稅、抵扣稅款的其他發票是指除增值稅專用發票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證”，此解釋更是明確了完稅憑證的涉稅特征。

結合公安機關內部各警種的分工管轄和司法實踐，我們建議將《刑法》第209條第2款“非法制造、出售非法制造的發票罪”，修改為“非法制造、出售非法制造的發票及稅收完稅（退還）憑證材料罪”，其客觀要件也一并做出相應的調整；或出臺相應的司法解釋，凸顯“稅收完稅（退還）憑證材料”特殊的法律地位，從立法本意上徹底明晰“國家機關公文、證件”和“稅收完稅（退還）憑證材料”的外延和內涵。

（二）理順管轄

將此類刑事犯罪案件劃歸涉稅業務相對專業的公安機關內部的經偵部門偵辦，不僅充分發揮警稅協作職能，而且可以借鑒經偵系統的集群戰役模式，對非法制造、出售非法制造的《車輛購置稅完稅證明》等稅收完稅（退還）憑證材料的職業犯罪行為實施精準、毀滅式打擊，強力維護國家稅收管理秩序，最大限度的挽回國家稅款損失。

（三）強化雙罰

將非法制造、出售非法制造的“稅收完稅（退還）憑證材料”并入《刑法》第209條，既可以強化“稅收完稅（退還）憑證材料”的涉稅特征，也可以體現特殊法優于普通法的效力，特別是可以對涉案人員實行人身罰、財產罰并行的雙罰制，增加犯罪分子的違法成本，最大限度減少此類犯罪的發生，司法機關則可以通過沒收違法所得、追繳稅款等方式為國家挽回損失。

四、對涉案事項的打防策略

在明晰法律法規條文的基礎上，建議各個相關職能部門加強管理與協作配合：

第一，建議國稅部門在公安交管部門增設車輛購置稅完稅憑證認證機構，提升查驗車輛購置稅完稅證明能力，加強源頭控管，堵塞用虛假完稅證明辦理車輛注冊登記逃稅的漏洞。

第二，警稅兩部門應加強信息共享工作，利用互聯網大數據查閱車主交納車輛購置稅情況，及時發現犯罪。

第三，警稅兩部門深度協作，聯合開展工作。對已辦理車輛購置稅的歷年車輛檔案等相關材料予以全面檢查核對。

第四，工商、稅務等執法部門應開展專項整治，定期對車輛業務代辦企業和交管部門附近的中介機構、人員進行明察暗訪，對涉嫌此類犯罪人員、機構及時移交公安機關，以依法打擊。