生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的混合計(jì)量模式分析

武慧鳳

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，甘肅 蘭州 730020）

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)量問題主要是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇問題,即生物資產(chǎn)的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量問題。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的混合計(jì)量模式主要運(yùn)用于生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中。

一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量

生產(chǎn)性生物資產(chǎn),是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn),包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

（一）初始計(jì)量

根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)不同的獲取方式,初始計(jì)量包含內(nèi)容也不同。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的取得方式主要有四種:外購(gòu)、自行營(yíng)造或繁殖、天然起源和投資者投入。

（二）后續(xù)計(jì)量

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要包括計(jì)提折舊和資產(chǎn)減值的問題。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊處理是與給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入相配比的。同時(shí),能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)流入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),無論處于其生命周期內(nèi)任何階段,其收益與相對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用均應(yīng)相匹配。企業(yè)選擇折舊方法應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定其不同的折舊方法。例如奶牛成長(zhǎng)期的產(chǎn)量處于高速增長(zhǎng)階段,到了成熟期產(chǎn)能處于峰值,之后于衰退期產(chǎn)量開始下降。此外,生物資產(chǎn)的產(chǎn)量也會(huì)受到自然條件的影響,如奶牛會(huì)因季節(jié)因素產(chǎn)量發(fā)生變化。因此,在不同生命階段的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法是不同的。同時(shí),在確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值時(shí),企業(yè)應(yīng)該結(jié)合生物資產(chǎn)自身特點(diǎn)以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要等因素,并應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，,并根據(jù)相應(yīng)情況計(jì)提減值。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回。在計(jì)提減值處理中,企業(yè)和外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)注意對(duì)減值發(fā)生的“確鑿證據(jù)”核實(shí),對(duì)于“確鑿證據(jù)”的內(nèi)容應(yīng)該具體化。同時(shí),在確定減值金額時(shí),應(yīng)統(tǒng)一減值的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)混合計(jì)量模式

當(dāng)前,比較常見的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)量方式有歷史成本法和公允價(jià)值法。我國(guó)對(duì)兩種計(jì)量方式進(jìn)行了結(jié)合運(yùn)用，是以歷史成本計(jì)量為主,一定條件下公允價(jià)值計(jì)量為輔的混合計(jì)量方式。

（一）歷史成本法

歷史成本法更具可靠性，資產(chǎn)的賬面價(jià)值以取得成本為基礎(chǔ),由于在持有過程中只能發(fā)生減值不能確認(rèn)增值,所以受企業(yè)主觀因素影響小。歷史成本法易于操作，歷史成本法要求以生物資產(chǎn)入賬成本作為其存續(xù)期間的計(jì)價(jià)基礎(chǔ),若生產(chǎn)性生物資產(chǎn)存續(xù)期間的可變現(xiàn)凈值始終高于歷史取得成本,則該資產(chǎn)賬面價(jià)值始終是歷史成本,只有在處置時(shí)（如出售等）才能確認(rèn)生物資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)損益和處置損益。另外,歷史成本計(jì)量模式在原始憑證可靠的情況下能夠保證會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確，預(yù)防了會(huì)計(jì)信息失真的可能，節(jié)省了會(huì)計(jì)核算中的時(shí)間與成本。

但是,歷史成本法也存在諸多不足。例如,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身的增值性、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不確定性和計(jì)量周期較長(zhǎng)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的偏差都無法體現(xiàn)。而且對(duì)于不同會(huì)計(jì)期間和同業(yè)間的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可比性不強(qiáng)，

（二）公允價(jià)值計(jì)量

公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量相比更具有相關(guān)性,公允價(jià)值計(jì)量法能更準(zhǔn)確的反映生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，也能體現(xiàn)生物資產(chǎn)的增值性。而且更具準(zhǔn)確性，信息使用者能及時(shí)地根據(jù)每個(gè)報(bào)告時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值的變化，獲得生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，作出更準(zhǔn)確的判斷和決策。

不僅如此,公允價(jià)值計(jì)量從自身不同會(huì)計(jì)期間和含有類似生物資產(chǎn)的企業(yè)之間更符合會(huì)計(jì)信息的可比性。

但公允價(jià)值計(jì)量也有一些缺陷。例如,部分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)不存在成熟的活躍交易市場(chǎng)。而且公允價(jià)值計(jì)量需要在每期期末進(jìn)行重新計(jì)量測(cè)算,在現(xiàn)實(shí)生活中并不易實(shí)施。同時(shí),生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，主要依靠人為的估計(jì)和判斷，可信度并不高。

（三）混合計(jì)量模式

無論采用上述哪種計(jì)量方式都有其缺陷，因此我國(guó)采用混合計(jì)量模式，是將歷史成本和公允價(jià)值結(jié)合的計(jì)量方式。

采用混合計(jì)量更能提高會(huì)計(jì)信息可比性。大多數(shù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期都較長(zhǎng),且在不同階段具有轉(zhuǎn)化性，而在不同的生長(zhǎng)周期其價(jià)值往往也不同，在某些生命周期具有明顯的價(jià)值變動(dòng)。因此，采用混合計(jì)量更能提高不同會(huì)計(jì)期間信息可比性。一些較為常見的生物資產(chǎn)能夠在交易充分的市場(chǎng)上取得合理公允的交易價(jià)格。因此,若能對(duì)這一部分的生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量,能夠提升同行企業(yè)間的信息可比性。

采用混合計(jì)量更具靈活性。如果有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠取得時(shí)使用公允價(jià)值計(jì)量,若不能取得則使用歷史成本計(jì)量。這種計(jì)量方式下,企業(yè)能夠根據(jù)持有生物資產(chǎn)公允價(jià)值取得的難易程度確定入賬和后續(xù)價(jià)值,給予企業(yè)相應(yīng)的靈活性。

采用混合計(jì)量更能提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。在以歷史成本法為主，每年年末對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，測(cè)試其相比歷史成本是否發(fā)生減值，使企業(yè)生物資產(chǎn)的價(jià)值更具準(zhǔn)確性，也使信息報(bào)告使用者獲得更可靠、更及時(shí)的會(huì)計(jì)信息。

但是混合計(jì)量模式也存在一些缺陷，制度不完善的企業(yè)運(yùn)用混合計(jì)量法會(huì)使企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)混亂,造成會(huì)計(jì)信息可比性下降,而且計(jì)量成本費(fèi)用也會(huì)增加。

三、小結(jié)

在選擇生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)量方式時(shí),企業(yè)既要考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)及收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn),也要考慮到當(dāng)前經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)及會(huì)計(jì)環(huán)境的局限性，企業(yè)要選擇適合企業(yè)自身，且符合企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當(dāng)前生命周期階段的計(jì)量方式。