變動成本法在我國企業應用的可行性及發展趨勢

李海燕

變動成本法又稱直線成本法，該方法下計算的產品成本是以成本進行性態為基礎來劃分的，企業在生產產品時所領用的直接材料，發生的可歸屬于該產品的人工費以及制造費用中的變動性部分，共同構成了產品成本，但制造費用中的固定性部分并不包括在產品成本中，而是將其劃入期間成本，該方法下以貢獻式損益為標準確定相關損益。在變動成本法下，變動生產成本應能歸屬到相應產品中，無論產品以何種狀態存在，無論是在產還是庫存或是已售產品。成本、生產量、利潤之間的關系能夠清楚地通過變動成本法的相關理論來進行揭露。

內部的管理控制是企業經營決策的中心，提高經濟效益、獲取利潤是經營管理的最終目的。在應用變動成本法時，制造費用中的固定性部分在會計當期作為損益全部扣除，能簡化成本核算，滿足企業預決策、成本分析及控制等的需要。然而，傳統的完全成本法計算體系已然根深蒂固，變動成本法的推廣應用越來越有必要。

一、變動成本法的特征

使用完全成本法進行成本核算，必須要將成本按一定標準分為制造成本和非制造成本，其分類的結果符合會計準則的要求，能夠滿足對外財務報告的需要。制造成本的內容可分為三類：直接人工、直接材料及制造費用。制造成本的成本項目與產品之間存在對應關系，即一項成本費用的發生必然能夠歸屬到某一特定產品中；非制造成本不具備這一特征，而是將其直接計入當期損益之中，其特點是企業整體受益于成本支出，但該項支出與特定產品之間難以劃分清楚。相較于完全成本法，變動成本法在成本劃分及歸屬方面有所不同，其特點如下：

1.通常將成本按成性態進行分類，成本性態的劃分使得成本總額與產量之間具有明顯的相互依存關系。變動成本總額在一定條件下與業務量的關系呈線性變化，且這種變化成正比。而固定成本總額并不伴著業務量的變動而發生變動。應用變動成本法，將成本進行性態劃分是成本計算的前提條件。變動成本法下，將制造費用分為變動性部分和固定性部分。變動成本法認為變動性部分應歸屬于產品成本中，固定性部分作為期間損益來處理。

2.不同的制造成本在補償方式上有差異。變動成本法認為固定性制造費并不與產品銷量相關聯，而是與企業經營有關，因此并不將其歸屬于產品成本中而是確認為當期損益。變動性制造費用與產品銷量呈比例變化，銷售取得的收入應對產品成本進行補償，因此要從收入中得到相應補償。

二、變動成本法的作用

1.預測產品盈利能力。應用變動成本法核算成本，要將制造費用中的固定性部分歸屬到當期損益中，損益發生變化，使其與銷量的變化之間的關系更為敏銳，這能在一定程度上能鼓起產品出售的動力。產品出售取得的收入與生產發生的變動成本的差額再減掉固定性成本就是利潤。產品的盈利能力可以通過產品出售取得的收入與變動成本的差值來表現。而產品的銷售收入與變動成本的差額即為“貢獻毛益”。各產品的貢獻毛益能夠顯露出產品的盈利能力，貢獻毛益的大小即為對企業利潤貢獻的大小。

2.成本信息更加有用，有利于進行短期決策。變動成本法在很大程度上改善了完全成本法只重視生產不重視銷售的問題，這可以在很大程度上避免企業在短期決策上的失誤。借助貢獻毛益，排除固定成本對經營決策的影響，也有利于進行短期經營決策。通過對貢獻毛益的計算判斷，對企業成本和銷量等之間進行保本點和本—量—利分析，得出銷售、成本與利潤之間的關系，以此來進行有效的預、決策和控制。

3.有利于進行部門的業績評價。變動成本法下，產量的高低不會對企業的利潤造成影響，在其他條件不變時，銷量越大，利潤越高。對銷售部門來說，銷售量越大，利潤越高，則其業績就越好。變動成本具有可控性，對其控制的高低往往能表現出生產部門和供應部門的工作成效的好壞。固定成本的控制可以通過管理部門負責制定預算來實施。而業績考核、費用預算都是加強企業管理的有效手段，變動成本法的應用為這一手段的實施提供了條件。

三、變動成本法在我國企業應用的可行性

隨著經濟技術的不斷發展，完全成本法越來越不能滿足企業對成本費用的管理、控制及預決算等的需要。在企業的角逐中，誰對成本費用能進行有效的管理與控制，誰就能取得優勢，在日漸激烈的競爭環境中處于不敗之地。變動成本法雖不能夠對外進行財務報告，但在對成本的管理、費用的預決算中起到了完全成本法所沒有的作用。根據我國企業的發展情況，應用變動成本法已成為一種必不可擋的趨勢。

1.符合市場經濟機制。企業經濟利益的提升應通過銷售來實現。傳統的完全成本法下，生產量越大，利潤越大，但在后期，其銷售量的大小因受固定性制造費用的影響，可能使得利潤不能因銷售量的增大而有所上升。變動成本法下，隨著銷售量的增大，企業獲得的利益也隨之提高。這樣就可以根據銷售量來確定所需要的生產量，以此更好地進行內部控制管理并在市場中取得發展。

2.預測平衡點銷售量。盈虧平衡點臨界點的確定對企業預測產品能否盈利具有關鍵性作用。盈虧臨界點是指產品銷售收入與成本相等時銷售量。即盈虧臨界點又叫做保本點，在保本點處，不贏不損、利潤為零，企業為產品付出的成本剛好能全部得到補償。若銷售量未達到該點，則發生虧損，若超過該點，則實現盈利。通過盈虧臨界點所得出的會計信息，能夠起到預測成本、利潤等的作用，以此對企業進行有效的經營管理和控制。

3.提供內部管理的消息。通過對本量利的分析，我們可以清楚地了解銷售量、銷售收入、成本及利潤之間的關系。總成本為變動成本加上固定成本，其小于銷售收入的差額即為利潤，其大于銷售收入的差額即為虧損。因變動成本法對成本進行性態劃分，使變動成本責任歸屬于銷售部門，固定成本的責任歸屬于管理部門，成本責任的明確能更好地評價部門業績。通過對本量利的分析，企業可以為內部管理提供很多有用的信息，比如為產品定價、做出短期決策、評估經營風險、評價部門業績等，從而起到提高經濟效益和部門工作積極性的作用。

4.簡化核算成本。完全成本法下，需要將固定制造費用在產品中進行分攤，這無疑大大地增加了成本核算的工作量。如今的經濟技術飛速發展，在這種背景下，成本效益的配比、會計信息的準確和及時，為企業的競爭增加了優勢。變動成本法下，固定性制造費用全部計入期間損益，這無疑大大地減少了核算的工作量，使得會計信息的提供更加準確和及時，也更符合成本效益原則。

四、變動成本法應用的建議

1.在應用變動成本法前，要考慮企業是否具備應用條件，做好準備工作，不能盲目使用。否則不僅不能更好地進行成本核算、提高經濟效益，反而會得出錯誤的會計信息、做出錯誤的決策，從而降低經營效益；

2.變動成本法的應用要靈活，與完全成本法進行合理的結合。完全成本法和變動成本法各有所長、各有所短，應該揚長避短，以最佳形式結合在一起。同時，也要與責任成本等進行綜合運用，比如通過變動成本法和固定成本法來明確成本責任，制定標準成本并與變動成本相對比，以此對費用進行預算和考核。

3.進行長期決策時，不能過多依賴變動成本法。在變動成本法下，企業需要制定單位變動成本，由于經濟環境是多變的，單位變動成本不可能一直保持不變。因而變動成本法下，依據單位變動成本所得出的信息，需要在一定時效內使用，不適用于長期決策；

4.變動成本與固定成本的界定并非絕對的，在一定條件下，變動成本可以轉化為固定成本，反之亦然。應用變動成本法時，不能刻板，要根據環境的變化，對其劃分標準重新界定；

總之，無論使用何種成本核算體系，內部管理和成本控制在企業的運營中占據著舉足輕重的地位。

五、變動成本法改進的方向

無論是變動成本法還是完全成本法亦或是二者的結合應用，都是服務于企業的，是為了企業更好地經營發展、取得更多利益。企業能否在競爭中取得優勢、贏取利益，最重要的還是要適應新經濟時代的發展。因而，成本核算方法的選擇是對適應于當今經濟環境的成本方法的選擇。而如今適應這個新經濟環境的新趨勢便是作業成本法。如何對變動成本法進行優化改進，我們需要從作業成本法著手。具體改進建議如下：

首先，根據作用成本法的分配，在長期內，以作業量為核算依據。在現代化的企業中，間接費用占成本比重越來越大，變動成本法越來越不能滿足多層次的管理。作業成本法中，間接費用的結構和分配發生了很大變化，有些間接費用已不再歸屬于最終的產品成本。作業成本法對間接制造費用分配方法的改革，在以作業量為依據核算時，使成本的分配更加精確，這為會計信息的真實性和有用性提供了條件。其次，在進行成本分配時，要注意成本動因與資源消耗之間的因果關系。先以資源為動因，將長期變動成本歸集到作業中心，再以作業為動因，計算出相應的分配率，將成本分配到各部門。這樣以來，各部門的成本責任將更加明確，更有利于對企業進行內部管理。最后，依據變動成本法與作業成本法各自的理論，找出實質性區別。將作業成本法中成本與作業、資源間的理論關系，融入到變動成本法中產銷量和成本的分析中。以此來完善變動成本法的理論，對其進行更適合當今經濟環境的改進。