我國企業股份支付會計確認計量研究

趙宇暉 張明軒 李博

[提要] 在我國，近些年股份支付作為一種激勵手段，已經進入人們的視線，同時也得到重視和廣泛的應用。據證監會《新會計準則執行情況》統計資料顯示，我國很多上市公司已經提交股權激勵計劃相關文件。而且一些上市公司已經開始實施該政策。2015年我國財政部也出臺一系列文件，進一步解釋相關準則。回顧2012年至今上市公司對股份支付準則的執行情況，大部分企業都能按照準則的基本要求進行相關的處理。但是，因為準則本身也存在著一些規定的模糊性和不完善之處，這就給部分企業利用會計處理漏洞操縱利潤的機會。在此背景下，針對我國股份支付會計出現的問題進行研究具有積極意義。

關鍵詞：會計準則執行；股份支付；股權激勵

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

一、引言

隨著經濟的發展，我國很多行業的經營方式以及支付方式都在不斷地發生變化和創新，尤其是證券公司，銀行等盈利性的機構逐漸開始使用股票權。在當代社會中，企業要想健康發展必須依賴與正確的財務制度。其中，股份支付會計在財務工作中更是不可忽略的重要因素，而且對企業的持續發展存在重大影響。所以，股份支付會計制度的作用越來越明顯。由于社會經濟的發展，各個企業、各個行業間的競爭力日益增加。因此，企業若想得到可持續的發展，必須擁有較為科學、先進的股份支付會計體系，以保證企業中的會計制度能夠與時俱進，適應時代發展的潮流，并且具備一定的創新性，進而保障企業的長遠發展。

二、我國企業股份支付會計在實務操作中面臨的主要問題

通過對企業進行研究，大部分企業都能按照正確的股份支付準則進行業務處理，但是因為某些準則存在模糊和不確定之處，使部分企業在股份支付的會計處理上擁有選擇的余地，該問題的存在影響了企業財務信息的可靠性，同時也給我國股份支付的廣泛應用帶來了阻礙。本章將從會計確認、會計計量、會計信息披露等三個方面，分析股份支付會計應用過程中的問題。

（一）股份支付會計確認方面有缺陷。在股份會計確認方面主要存在著可行權數量估計不夠準確的問題。我國股份支付會計準則在確認時采用“費用觀”的思想，將有關成本計入費用，貸方計入權益或者計入負債。按照相關準則規定：對于有等待期，需要達到可行權條件才可行權的股份支付，企業在等待期內的每個資產負債表日，都要結合公司的發展狀況及人力資源情況對等待期的長短以及最終行權的權益工具數量做出估計。

按照以上規定，企業在資產負債表日的賬務處理就涉及到對等待期中離開的員工數量以及最終行權的股票期權數量的估計，但相關準則對該估計并沒有提出明確的要求和依據，這就給企業留下了人為操控該項估計的可能，進一步影響企業財務信息的真實性。

（二）股份支付計量出現錯誤。在股份支付計量方面的問題主要包括計量日的確定、公允價值的確定方法。

1、計量日的確定問題。通常和計量日有關的日期包括授予日和等待期，以及可行權日和行權日，授予日是指企業與授予對象就股份支付交易條款和條款達成一致的日期，在授予日，企業就開始獲得員工或授予對象的服務，并且將企業自身的股份或者其他權益工具授予員工或其他方，這也是將授予日作為計量日的主要原因，而且由于授予對象提供的服務很難準確計量，所以就以授予日企業的權益工具的公允價值作為對價，在雙方達成一致后，所確定的交易金額便不會受將來股價變化的影響。在我國采用等待期內進行分攤的方法，按年修正預計權益工具數量更符合企業的現實情況，但是因為我國關于等待期沒有明確和完善的規定，所以企業可以為了利潤隨意改變等待期的長短。如果延長等待期，就相當于每年攤銷的費用減少；如果縮短等待期，就相當于每年攤銷的費用增加，企業可以通過這樣的手段達到操縱利潤的目的。

2、公允價值確定方法問題。我國股份支付會計準則規定企業在股份支付對價或承擔負債時都采用基于權益工具的公允價值確定，而公允價值確定是根據市場價格，但是采用何種方法確定相關規定并沒有明確的說明，但無論采用何種模型都應充分考慮期權的行權價格、期限、預計波動率等因素，因為企業選取股價方法是自由的，企業選取不同的定價模型便會得到不同的公允價值，而且即便采取相同的模型，也會因為其中關鍵參數取值的不同而結果不同，這也使企業可以利用調整公允價值操控企業利潤。

（三）股份支付披露有漏洞。目前，我國現行會計準則對披露的信息要求比較簡單，而且一些地方并沒有明確的規定，對有些關鍵指標的披露并未明確要求。考慮到目前我國很多上市公司股權激勵機制的發展越來越多樣化，僅披露的這些內容并不能滿足充分解釋相關信息的目的，同時也無法滿足報表使用者的要求，相關披露信息的缺乏導致財務信息的數量并不充分，進而會影響財務報表的質量。通過對一些上市公司財務報表的研究可以發現，即使是目前準則明確要求的幾項內容，也有很多企業并未做到充分披露，尤其是在“權益工具公允價值的確定方法”這一項目上，很多參數無法考證其來源，這些企業甚至沒有充分解釋其所選用的是何種估值模型。

三、完善股份支付會計處理的對策

上文已經明確指出并分析了股份支付會計在實務操作中的問題，本章將從股份支付會計確認方式的優化、股份支付會計計量方面的完善以及股份支付會計披露的改進這三個方面提出相關建議，以完善股份支付會計的相關處理。

（一）優化股份支付會計確認的方式。在優化股份支付會計確認方式相關措施中，將從行權數量的估計、對可行權數量的披露以及責任到位機制這三個方面提出相關建議，以優化股份支付會計的確認方式。

1、對行權數量的估計進行規范。建議出臺相關準則針對行權數量的估計，包括對對行權數量估計的依據、估計的方法等。其中，估計依據不能僅僅是相關人員的主觀判斷，應該引入相關測評、檢驗機制。例如結合企業人力資源考評結果，綜合評價各項激勵對象對企業發展的判斷以及未來離開的可能性；或者針對該會計事項設置相關的調查問卷，目的是判斷員工未來離開企業的可能性。

2、對可行權數量的方法做出具體的披露要求。建議出臺相關準則要求企業采用的對可行權數量的方法作出披露。以增加企業對股份支付會計處理以及企業財務信息質量和可信度。現行的準則缺乏企業判斷對行權數量的方法，同時對企業判斷可行權數量的依據也沒有作出披露要求，這意味著企業對可行權數量的估計實際上處于無人監督的狀態，這在一定程度上導致企業可以任意估計可行權數量這一現象。所以，準則應增加相關的披露機制，要求企業準確披露其對可行權數量估計的依據、方法，同時加強對企業股份支付會計處理的管理。

3、建立完善的責任到位機制。應當建立適當的“問責”機制，當員工最終行權數與企業估計的可行權數量相差較大時，需要企業充分解釋差異較大的原因并且由專門監管機構判斷該解釋是否合理。同時，應當建立相關的處罰機制，對于存在較大估計誤差的企業要相應地做出一定的處罰。

（二）完善股份支付計量方面的措施。在完善股份支付計量方面，應該從估值模型選擇和估值參數選擇這兩個方面提出相關改進建議，以明確和完善股份支付計量相關問題。

1、選擇正確的估值模型。在估值模型的選擇方面，第一，建議確定一些可靠的模型，給企業明確估值模型可選擇的范圍，這樣可以避免企業不利用估值模型的情況產生；第二，建議準則對確定的幾種模型進行明確的說明，明確指出各個模型分別適用于哪類情況，引導企業在權益工具估值時利用合理的模型進行估值，進一步也減少了企業任意選擇估值模型操縱利潤的情況。

2、選擇正確的估值參數。在估值模型參數選擇方面，建議準則對相關參數的選擇做出準確規定，這樣可以避免企業任意選擇估值相關參數，人為控制利潤的現象出現。而且建議B-S模型中無風險利率釆用負債利率，利率的時間與股權的激勵時間相符合，以更符合股權激勵計劃中的無風險利率的本質，預期股票價格波動率測算時間選則在授予日過去1年，擴大測算時間以得出盡可能科學的股票價格波動率。

（三）股份支付披露的改進建議。針對股份支付的披露方面主要從股權計劃信息披露的數量和股權會計信息披露的監管這兩個方面進行完善。

1、提高對股權計劃信息披露的數量。在提高企業對于股權激勵相關計劃信息的披露數量方面，建議準則增加企業信息披露的內容要求，例如權益公允價值確定上，企業要準確地解釋利用的是何種估值模型，為何采用這種估值模型，模型中關鍵參數都有什么，企業在計算過程中如何取值等主要問題。另外，對于模型中選用的關鍵參數，建議要求企業對參數來源做出明確說明，參數涉及復雜計算的，需披露其原始數據。

2、加強對股權會計信息披露的監管。加強對企業股權激勵會計信息披露的監管，不僅需要準則的詳細規定，還需要監管部門及各方信息使用者的配合。會計信息披露是一種企業對自身的解釋及監督，增加了企業會計信息的可信度及真實性，因而加強對企業股份支付會計信息披露的管理對于提高企業會計信息質量具有積極的意義。

主要參考文獻：

[1]鄭曠怡.我國股份支付會計問題研究[D].財政部財政科學研究所，2014（5）.

[2]張倩.我國股份支付準則的應用研究[D].天津商業大學，2013（2）.

[3]徐婉瑈.股份支付與會計信息質量、公司價值相關性研究[D].浙江財經學院，2013（6）.

[4]張璐.會計視角下企業激勵中的股份支付方法研究[D].陜西科技大學，2012（2）.