貨幣資金舞弊的動因、方式及防范
——基于M公司的案例研究

靳鈺鈺

(西安外國語大學 商學院，西安 710000)

貨幣資金舞弊的案例頻發，表明貨幣資金的舞弊行為是企業財務舞弊的主要組成部分。上市公司發生財務舞弊行為，嚴重影響我國證券市場的公平與穩定，影響其客戶及供應商等利益相關企業的經營，也使得廣大投資者的利益由于接收到錯誤信息以及信息不對稱等原因受到侵害。因此，對以貨幣資金為代表的企業財務舞弊行為的動因及手段進行研究，對保障企業持續合法經營及保障利益相關者的利益具有重要意義[1]。

1 M公司簡介

M有限責任公司，屬交通運輸行業，主營業務為半掛車租賃與煤炭運輸業務。M公司由A、B、C三家股東共同出資1億元人民幣成立，其股東均為國有公司控股。

2 M公司貨幣資金舞弊動因分析

M公司發生貨幣資金舞弊行為的動因有兩點：一是股東出于對M公司戰略放棄的原因侵占公司資金；二是公司為延遲繳納企業所得稅而進行的舞弊行為。

2.1 股東出于戰略放棄原因侵占公司資金

自2015年起，M公司的三家股東由于經營戰略原因準備放棄M公司正常的持續經營。然而，M公司仍具有大量貨幣資金以及固定資產等剩余價值，M公司的三家股東開始以不同形式對M公司的資產進行侵占。其中，B集團與C集團利用、占用M公司運輸業務資源，通過拖欠業務收入對M公司的資產進行侵占，A集團有限公司則采用了貨幣資金舞弊的手段。M公司的法人兼CEO均由A集團有限公司指派委任，M公司的日常經營行為由A集團有限公司進行管理與控制，為A公司實施貨幣資金舞弊提供了便利條件[2]。

2.2 延遲、減少繳納企業所得稅

M公司利用虛增運輸業務成本或提前支付并確認運輸業務成本的行為，降低企業應繳納所得稅額，以達到延遲繳納繳企業所得稅的目的。

3 公司貨幣資金舞弊方式分析

3.1 利用隱匿現金收入的手段實現資金侵占

M公司的租賃業務租金多為客戶通過銀行轉賬或現金直接支付。而M公司在對收取的資金進行賬務處理的過程中存在以下問題：第一，業務員收取現金后，直接據為私有或存入公司“小金庫”；第二，公司收到客戶支付的租金后，不作收入確認處理，而是將資金直接轉移至“小金庫”；第三，合同不明確規定租賃期間，造成合同收入無法考量，從客戶處收取租賃款后直接納入“小金庫”[3]。

我國2006年頒布(2007年執行，2014年修訂)的《企業會計準則·基本準則》中明確規定：企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。權責發生制所規定的收入與費用確認時點為實際業務發生時，而非實際款項收付時。因此，在租賃業務中，除非有特殊情況說明，否則企業應當在租賃合同存續期間內存在每月確認該筆交易收入。但通過對于M公司主營業務收入明細表及合同的檢查發現，M公司存在租賃合同存續期間內無特殊說明卻未確認租賃收入的情況。如表1、表2、表3所示。M公司主營業務之一的租賃業務在2016年8月、9月以及2015年7月，均為已簽署的租賃合同有效期間，在無特殊事項說明的情況下，未確認主營業務收入。以此判斷M公司在會計計量與確認的過程中，未嚴格遵從《企業會計準則·基本準則》的規定。

表1 2016年度M公司租賃業務合同明細(部分)

通過表3可以看出，M公司2016年度8、9兩個月份均為已簽署的租賃合同有效期間，M公司應根據合同按月結轉租賃收入，而通過對主營業務收入明細表的檢查發現，其8、9月未確認租賃收入。

表2 2015年度M公司租賃業務合同明細(部分)

2015年度也存在租賃合同期間與收入記錄不相符的情況。通過表2可以看出，M公司2015年度7月份為已簽署的租賃合同有效期間，M公司應根據合同按月結轉租賃收入，但通過檢查發現，7月份未確認租賃收入。

表3 2015—2016年度M公司租賃業務收入-成本明細

通過M公司所簽訂的租賃業務合同明細可以發現，M公司的租賃業務合同中對以下幾點明確規定：第一，甲方在《汽車租賃合同》生效日起將合同約定牌號的車輛交付予乙方。乙方在租賃期滿一個月前向甲方書面申請續租，或在租賃期滿后將車輛退還；第二，乙方應按照《汽車租賃合同》約定的時間和方式及時、足額向甲方支付租金，乙方若未按照約定及時向甲方支付租金，甲方有權扣除保證金以墊付；第三，乙方不得單方面提出提前結束承租租賃車輛，否則應按照合同租金總額的30%向甲方支付違約金；第四，本合同生效起租后，乙方不得以任何理由免除本合同規定的租金支付義務，乙方必須在商務條款部分記載的租金支付日期前向甲方支付租金。通過對《汽車租賃合同》相應的商務條款進行檢查，可以發現以下問題：第一，自《汽車租賃合同》生效起，乙方于每月15日按期向M公司支付租金，未見延遲繳納及少繳、漏繳現象；第二，部分乙方在個人客戶的商務條款中規定，以現金方式向M公司繳納租金；第三，未見補充說明《汽車租賃合同》中存在乙方違約的現象。

通過表1、表2、表3可以看出，M公司的租賃業務未按照合同約定確認租金收入，也未嚴格按照《企業會計準則》中所規定的收入確認方法確認收入，導致收入被隱匿或收入確認存在跨期現象。租賃業務合同量超過M公司租賃業務總合同量的30%，問題合同已確認收入比合同列明總租金少確認236萬元，問題合同少確認的收入金額高達47%。M公司租賃合同的簽訂沒有固定模式，存在多次租賃合同與商務條款簽字筆記不一致的情況，在租賃合同中不予明確租賃期間，也無客戶停租手續。M公司鉆了對租賃合同管理松散所導致的無法確認客戶租期的空子，在收取租車款后直接將其納入“小金庫”，沒有確認租賃收入。

3.2 利用虛增成本的手段實現資金轉移

在經營過程中，M公司存在虛增運輸業務成本的問題。通過與上游供應商的勾結，簽訂超出實際交易金額的交易合同或虛開發票，在使用現金支付交易款項時，直接將超出實際交易金額的部分轉移至“小金庫”。由于M公司未嚴格按照《企業會計準則》中的規定確認主營業務收入與主營業務成本，導致其所記錄的收入與費用無法與合同對比可靠計量。詳情見表4。

表4 2016年度M公司運輸業務成本-收入明細

根據《企業會計準則》的規定，企業為生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益。從表4可以發現，M公司的運輸業務，存在結轉主營業務成本卻未有主營業務收入確認的情況。公司所使用運輸車輛為清潔能源車輛，其經濟高效，燃料成本低。M公司在使用清潔能源車輛進行運輸時，在省內享受高速公路路橋費用30%的減免。車輛售后服務均享受在A集團有限公司以內部價格售后各服務維修網點進行維修、保養。因此，M公司在進行運輸業務的過程中，其營業成本應較為低廉，而表4中數據顯示，其主營業務成本金額非常高，這是導致其無法盈利的重要原因。

M公司虛增運輸業務成本的行為，導致其運輸業務收入與成本不配比的現象(見圖1)。收入與成本費用匹配的程度與會計信息質量呈正相關關系。配比原則以權責發生制為基礎，根據會計要素確認要求的配比原則，收入在發生時而不是在收賬時確定，與之相配比的費用成本就是為取得該項收入而實際發生的費用，不必考慮費用是否以現金付出。根據收入與成本間的配比方式，配比原則主要包含三項：一是某項業務的收入必須與該業務的耗費相匹配；二是某會計期間的收入必須與該期間的耗費相匹配；三是某部門的收入必須與該部門的耗費相匹配。

圖1 2016年度運輸業務收入與成本對照

從圖1可以發現，M公司的運輸業務，其收入與成本間所構成的關系不滿足配比原則。M公司虛增其運輸業務成本，導致其運輸業務的收入與成本不配比現象出現，使運輸業務的毛利率浮動非常劇烈。M公司賬面注釋為運輸業務各月毛利率變動較大，是運輸訂單波動性，但固定成本不變，從圖1還可以發現，M公司運輸業務成本也呈現劇烈波動情況，說明M公司運輸業務成本的構成不合理。

通過對比其主營業務成本明細表可以發現，在M公司運輸收入較低的月份，存在支付結轉了大量燃料費用的情況(見圖2)。燃料費用應當為企業在進行運輸業務過程中產生的燃料費用結轉，運輸業務成本除燃料費外還包含折舊費、職工薪酬等多個項目。燃料費用應當低于運輸業務收入并與運輸業務收入呈現正相關關系。

圖2 2016年運輸收入與燃料費用對照

從圖2可以得出，在2016年3月、4月、5月、10月、12月，運輸成本中燃料費用一項便超出其當期運輸收入，在2月、7月，無運輸收入結轉卻存在大量燃料費用。由此可見，M公司虛增運輸成本、虛增燃料費用，以支付燃料費用為由轉移企業資金，造成了企業貨幣資金的損失以及利潤的下降。

3.3 大股東利用預付款項實現資金侵占

企業在支付預付賬款后，正常情況下會盡快推進該筆業務，使被占用的資金盡快產生效益，企業預付賬款賬齡通常較短。M公司預付賬款項詳情如表5、表6所示。

表5 2016年M公司根據賬齡對預付賬款進行分類的情況

表6 2016年M公司大額預付賬款明細

根據表5、表6可以發現，M公司存在大量的預付賬款科目掛賬，其中含大金額、長賬齡的關聯方掛賬一項。掛賬對象A 集團公司與M公司為統一控制下的關聯企業，并且A集團公司是M公司最大的的股東。當前M公司的法定代表人兼CEO為A集團有限公司指派委任。因此，A集團有限公司對M公司的經營行為具有較大程度的影響。

按規定，企業的預付款業務必須以有效合法的交易合同為基礎。而實際中，M公司在無對應的合同及實際業務發生的情況下，直接通過轉賬的形式將銀行存款付給A集團有限公司，并且在本公司預付賬款科目掛賬。該筆預付款項掛賬無實際交易行為發生，而是M公司借助預付賬款這一往來科目，向股東A集團有限公司進行資金的輸送，實現關聯方之間的資產轉移。

4 M公司貨幣資金舞弊的影響

企業貨幣資金被轉移或侵占，導致企業貨幣資金的流失與減少。貨幣資金短缺會使得企業沒有足額的流動資金來滿足生產經營的需要，從而導致企業不得不低價甚至虧本出售存貨和項目，不能及時清償債務導致信用等級惡化，被迫破產重組、被收購甚至終止經營業務。

M公司貨幣資金遭到轉移與侵占，降低了M公司的購買能力和償債能力，也影響M公司換取用以日常經營所使用的車輛等其他形式資產，對M公司日常經營產生了負面影響。

M公司對于資金收入的隱匿和侵占，嚴重降低了公司的盈利能力，造成企業虧損的局面。M公司自設立以來持續處于虧損狀態，通過查閱M公司2015和2016年度的利潤(見表7)可以發現，M公司在2015和2016年度虧損額高達261萬元和1050萬元。

表7 2015-2016年度利潤表(部分)

M公司對于企業資金的隱匿和侵占，對于經營行為的影響主要在于企業存續問題。由于M公司長期并大量對營業收入進行侵占與挪用，使得公司營業收入不足以彌補其營業成本及其他各項支出，使公司無法實現盈利，導致M公司連續虧損而終止經營。

5 企業貨幣資金舞弊行為防范建議

5.1 優化控制環境

控制環境與企業經營環境受企業股東及董事會的影響很大，影響因素包括股東及董事會對于管理層的獨立性、股東及董事的經驗與理念、對企業

經營管理行為的參與程度以及股東及董事本身行為的合理性。從優化控制環境的角度來說，只有設立董事會并包含外部董事，才能對其股東產生一定的制衡作用，保持其權利的平衡。

5.2 加強風險管理

面對企業經營過程中可能遇到的風險，公司管理層應具有較強的風險預警及防范意識。在加強風險管理的過程中，首先，應建立專門的風險管理專項小組，確定全面風險管理目標，以此來幫助風險識別、風險分析和風險應對；其次，應對企業可能遇到的風險進行風險識別，如在簽訂交易合同后如何確保正常履行并且能夠及時、足額收回款項，如何確保其金額真實可靠；最后，風險專項小組應有效地對發生的事故情況在各部門間進行了解、溝通與傳達，明確相關部門員工的工作職責和流程。

5.3 完善控制活動

控制活動主要分為嚴格的不相容職務分離及審批制度，以及嚴格遵守法律規定的會計政策兩方面。企業應設置崗位輪換制度、職能牽制制度，并且嚴格遵照《企業會計準則》的規定對企業賬務進行會計處理，即應將會計處理合法合規化。

5.4 加強信息交流與溝通

良好的信息溝通可以確保一個企業各個管理層以及所有員工對其所履行的義務所需信息得到及時的獲取，還可以保證每個職工對個人在整個公司內部控制系統中的位置有明確的認知。溝通也是實行監督的必要手段，建立良好的溝通機制有助于提升企業效率。

5.5 加強內部監督

企業應當設置必要的監督制度，以確保上述整個內部控制工作的持續和有效進行。建立嚴格的監督機制，可以通過嚴格的檢查監督制度及時發現舞弊行為，將損失降到最低程度。及時對員工進行教育，使企業上下員工充分了解舞弊行為所帶來的嚴重后果。

6 結論

M公司出于股東戰略放棄或延遲、減少繳納企業所得稅等原因，進行了貨幣資金舞弊行為。其主要舞弊方式有：一是利用隱匿主營業務收入的手段實現資金侵占。M公司未嚴格按照《企業會計準則》的規定，在實際交易行為發生時確認收入，而是將該筆收入漏計，轉移至“小金庫”，或在收到交易款項后才進行收入確認，以此減少企業應納稅所得額。二是利用虛增成本實現資金轉移。M公司在經營過程中，通過簽訂超出實際交易金額的交易合同或發票，在使用現金支付交易款項時，直接將超出實際交易金額的部分轉移至“小金庫”。三是利用預付賬款科目進行企業資產轉移。M公司在無對應的合同及實際業務發生的情況下，直接通過轉賬的形式將銀行存款付給A集團有限公司。在本公司預付賬款科目掛賬，借助預付賬款這一往來科目，向其股東A集團有限公司進行資金的輸送，實現關聯方之間的資產轉移。

企業發生貨幣資金舞弊行為，其根本原因是企業內部控制的失效。企業內部控制質量與會計信息質量呈正相關關系，因此，完善企業內部控制是防范企業貨幣資金舞弊行為的重要方式。