政府主導下公共衛生單位成本核算體系建設

吳 曼，許 濤，趙 旭，趙麗穎

(1.北京市衛生經濟學會，北京 100053；2.北京市衛生計生委會計核算服務中心，北京 100055；3.北京中醫藥大學，北京 100029)

公共衛生單位是我國公共衛生體系的重要組成部分，也是國家落實公共衛生職能的基礎保障。在全面深化醫藥衛生體制改革進程中，公共衛生單位同樣面臨著如何及時有效落實各項改革政策，建立與改革相適應的運行機制等問題，這就要求公共衛生單位一方面應不斷加強和完善財經管理精細化水平，提高資金使用效益，另一方面應通過成本核算工作，為政策制定與實施提供有力的數據支撐，為其履行公共衛生職能奠定基礎。本文結合北京市公共衛生單位開展成本核算情況，探討政府主導下公共衛生單位成本核算體系建設，為加強衛生單位精細化管理水平等工作奠定基礎。

1 公共衛生單位開展成本核算的必要性

1.1 國家對公共衛生服務能力要求不斷提高

隨著醫藥衛生體制改革的不斷深化，建立健全疾病預防控制、健康教育、婦幼保健、精神衛生、應急救治、采供血、衛生監督和計劃生育等專業公共衛生服務體系，實現《“十三五”深化醫藥衛生體制改革規劃》(以下簡稱“‘十三五’改革規劃”)提出的“到2020年，基本公共衛生服務逐步均等化機制基本完善”的目標，已成為建設健康中國的重要組成部分。為此國家不僅明確了基本公共衛生服務項目的具體內容和要求，還針對傳染病、慢性病、職業病等重大疾病和嚴重威脅婦女兒童等重點人群的健康，以及突發公共衛生事件制定了重大公共衛生項目。公共衛生事業單位在為全民健康保駕護航的進程中，將承擔更多的工作任務，發揮更加重要的作用。

1.2 國家對公共衛生單位的保障及補償水平不斷提高

在明確公共衛生任務的同時，國家加大了對公共衛生單位的保障力度。2009年《中共中央國務院關于深化醫藥衛生體制改革的意見》中指出，“完善公共衛生服務經費保障機制”、 “完善政府對公共衛生的投入機制”；2016年《公共衛生服務補助資金管理暫行辦法》中要求“做好各類公共衛生服務項目的成本測算，合理制定成本補償參考標準，對承擔公共衛生服務的機構予以合理補償”；《“十三五”衛生與健康規劃》指出，“明確政府在提供公共衛生和基本醫療服務中的主導地位，加大政府衛生投入，保障人民群眾的基本醫療衛生服務需求”。這些政策文件的出臺，表明國家對公共衛生單位投入與補償的重視程度不斷提高。以北京市為例，2016年衛生事業單位的財政補助收入約是2011年的2倍。可見，無論是制度上還是政府補助上，國家對公共衛生單位的保障及補償水平正在不斷提高。

1.3 國家對公共衛生單位預算績效管理要求不斷提高

鑒于公共衛生單位的公益性質以及政府保障力度的不斷增強，有效使用公共資金、不斷提升服務效率日益成為政府監管的重點[1]。國家衛生計生委等四部門聯合發文要求“建立健全公立醫療衛生機構績效評價機制”；“十三五”改革規劃中強調要“完善公共衛生服務項目經費分配方式以及效果評價和激勵約束機制，發揮專業公共衛生機構和醫療機構對項目實施的指導和考核作用，考核評價結果與服務經費撥付掛鉤。”所以公共衛生單位提高資金使用效益、強化內部管理、加強預算績效監管[2]是深化改革的必然要求。

綜上所述，國家對公共衛生單位在制度要求、資金保障、績效監管等方面提出了明確的工作思路和目標，但在實踐中公共衛生單位在財經管理、依法補償等方面仍然缺乏科學的依據和有效的抓手。有資料顯示，成本核算在公共衛生領域所查找到的文獻總量也不足2%[3]，且多是探討方法必要性或可行性研究[4]。因此推進公共衛生單位成本核算建設，建立健全以政府為主導的成本核算體系，為完善政府對公共衛生的投入機制[5，6]，強化單位內部精細化管理夯實基礎，顯得尤為重要。

2 北京市公共衛生單位成本核算體系設計思路

根據國家深化醫藥衛生體制改革的管理目標，為主動適應改革要求，加強公共衛生單位成本核算管理，提高財經管理水平[7]，夯實工作基礎，2016年北京市衛生和計劃生育委員會(以下簡稱“市衛生計生委”)開展了以政府為主導的衛生單位成本核算工作，并選取部分衛生單位作為試點，對公共衛生單位成本核算體系建設進行了初探。

公共衛生單位成本是指開展衛生服務活動中所消耗的物化勞動和活勞動價值的貨幣表現。成本核算是指服務提供過程中對所發生的資源消耗進行歸集和分配，并按規定方法計算成本的過程。

北京市衛生計生委在北京地區開展公立醫院成本核算的基礎上，結合公共衛生單位實際情況，根據核算對象和管理應用不同，將公共衛生單位的成本核算體系設計為兩級，見圖1。

圖1 公共衛生單位成本核算級次設計示意圖

其中，第一級次為科室成本核算，這是強化單位內部成本管控，開展精細化管理的重要支撐，也是衛生服務項目成本核算的基礎；第二級次是衛生服務項目成本核算，主要是為公共衛生服務項目的成本測算合理確定經費補助標準和績效考核，提供成本參考，支持深化醫藥衛生體制改革有關政策的制定。兩級次之間的關系為衛生業務科室成本在同一期間內應為衛生服務項目成本之和。

3 北京市公共衛生單位成本核算體系特點

與公立醫院在管理和核算等方面具有較強共性不同，公共衛生單位受提供服務專業特性影響，往往在功能定位和科室設置上各具特點。因公共衛生單位提供社會服務的多樣性，服務項目涉及醫療服務收費、行政事業性收費和財政補助支持的非收費內容；按現行《事業單位會計制度》要求，公共衛生單位財務核算遵循收付實現制，這與成本核算要求的權責發生制在核算基礎上也不同。所以構建以政府為主導的，符合公共衛生單位管理特點的成本核算體系需要解決更多問題，也更具復雜性。鑒于上述原因，北京市建設公共衛生單位成本核算體系時一方面考慮公共衛生單位的管理特點，選擇適宜、可行的方法開展成本核算；另一方面著重提煉公共衛生單位成本核算的共性，通過標準、路徑、以及方法的規范，使核算結果在行業內可比、部門間共認，滿足政府和公共衛生單位管理的需要。主要有以下幾方面特點。

3.1 規范核算單元和服務項目分類

3.1.1 統一科室(核算單元)分類

科室(核算單元)是科室成本核算的基礎，基于公共衛生單位業務性質及自身管理特點，為統一科室(核算單元)分類，北京市按照服務性質不同，將科室(核算單元)劃分為三大類：

一是衛生業務類，是直接提供衛生服務，并能體現最終衛生結果、完整反映衛生業務成本的科室(核算單元)。二是衛生輔助類，是服務于業務類科室(核算單元)，為其提供動力、生產、加工、消毒等輔助服務的科室(核算單元)。三是行政后勤類，是除業務類科室和輔助類科室之外、從事行政后勤業務工作，有行政職責的科室。

3.1.2 統一衛生服務項目分類

根據公共衛生單位提供的社會服務，北京市在開展衛生項目成本核算時，將項目類型分為兩類：

一是收費類項目，包括醫療服務項目和行政事業性收費項目。醫療服務項目是指北京市發展和改革委員會頒布的、現行的醫療服務收費項目；行政事業性收費項目是指北京市發展和改革委員會頒布的、現行的衛生單位行政事業性收費項目。二是非收費類項目，是衛生單位對外提供的，本級財政補償的、具有專門用途的衛生服務項目。

3.2 規范科室和項目編碼規則

3.2.1 統一科室(核算單元)的編碼原則

衛生單位科室編碼規則采用4級14位，主要體現機構類型、隸屬關系、單位屬性、科室分類等信息。如：疾控類科室-衛生業務類科室-A科室，編碼為W0011001，見表1。

表1 科室編碼規則示例

3.2.2 統一衛生服務項目的編碼原則

衛生服務項目的編碼規則采用21位，其中1-5位反映項目類型、隸屬關系、單位屬性、項目分類等情況；6-21位反映醫療服務、行政事業性收費和非收費三種不同類型的項目。

(1)醫療服務項目編碼。遵循公立醫院醫療服務項目成本核算編碼規則。例如：心電圖檢查(有心電自動分析加收)，項目編碼為S0041 w021501000101000，見表2。

(2)行政事業性收費項目編碼。主要體現與單位預算以及北京市發展和改革委員會批復的有收費標準的行政事業性收費項目相銜接的原則。例如：衛生檢測費，項目編碼為S00121390090163230000，見表3。

表2 醫療服務項目編碼規則示例

表3 行政事業性收費項目編碼規則示例

(3)非收費類項目編碼。主要體現項目資金來源、預算支出功能、單位預算等信息，重點反映財政資金的使用情況。例如：傳染病地方病和死亡監測項目，項目編碼：F00131222100408323001，見表4。

表4 非收費類項目編碼規則示例

3.3 統一核算方法

3.3.1 科室成本核算方法

衛生單位科室成本核算采用完全成本法，即將屬于衛生單位提供衛生服務活動過程中所消耗的全部成本進行核算，并按科室(核算單元)進行歸集。鑒于當前《事業單位會計制度》要求采用收付實現制，與成本核算要求的權責發生制在核算基礎上不相同。因此，在開展科室成本核算前，應進行兩方面調整：

一是對成本核算范圍進行界定。衛生事業單位成本構成主要包括人員經費、商品和服務支出、固定資產折舊費和無形資產攤銷費。同時規定以下支出不能列入成本核算范圍，主要有：不屬于衛生單位成本核算范圍的其他核算主體及經濟活動發生的支出、經營性支出、非本級財政撥入且具有專門用途的項目支出、基本建設支出和其他資本性支出、對外投資的支出、其他支出中各種罰款、贊助和捐贈支出、食堂支出、在各類基金中列支的費用、國家規定不得列入成本的支出。

二是對部分會計核算結果按權責發生制原則進行調整，主要有：固定資產折舊、無形資產攤銷等。例如，在核算成本時，應使用按規定提取的固定資產折舊費，而不是事業支出中的資本性支出。

3.3.2 衛生服務項目成本核算方法

衛生服務項目成本核算是以業務科室成本為基礎，以其開展的衛生服務項目為對象，進行成本費用歸集、分配的過程。衛生服務項目成本核算采用時間驅動作業成本法。

時間驅動作業成本法(TDABC)是通過對衛生單位服務活動進行追蹤動態反映，以作業為中心、以時間作為成本動因來分配要素核算服務項目，反映衛生服務資源利用情況的成本計算和管理方法，其核心思想是“作業消耗資源，服務消耗作業”。相較于傳統作業成本法，TDABC操作相對簡單，在提升工作效率的同時，也能通過作業跟蹤滿足單位精細化管理要求。近年來，有不少學者將TDABC 應用于醫院中[8]。北京市選擇開展衛生服務項目消耗的人員工時和設備工時作為時間動因，通過實地調研確定具體參數用于成本核算。

4 公共衛生單位成本核算體系實踐效果

4.1 北京市公共衛生單位成本核算體系具有可操作性

北京市選取疾控、血液、急救、體檢四類各具專業特色的單位進行研究。試點結果顯示，上述單位均按全成本核算方法產出了2016年核算結果，共涉及158個科室(核算單元)。在項目成本方面，考慮到體檢、急救類單位執行的多為醫療服務項目，在公立醫院醫療服務項目成本核算時已涉及，因此本次試點重點選取疾控、血液類單位進行了項目成本核算。其中疾控類單位著重試點基于某個業務科室開展的非收費類項目，血液類單位則側重于需要多個科室聯動配合，才能完成的收費類項目。結果顯示，雖然單位特點存在差異，但均能按TDABC方法產出項目成本核算結果，共形成135個衛生服務項目成本。試點工作驗證了核算體系設計思路的科學性和可操作性。

4.2 《政府會計準則》有利于推動公共衛生單位成本核算

為推進政府會計改革，財政部公布《政府會計準則——基本準則》，旨在構建統一、科學、規范的政府會計標準體系和權責發生制政府綜合財務報告制度。北京市公共衛生單位成本核算的試點同樣顯示現行《事業單位會計制度》不能滿足成本核算工作，需要遵循權責發生制進行調整。因此在加強公共衛生單位財務核算上，應積極貫徹落實《政府會計準則》，探索與公共衛生單位成本核算相適應的會計核算制度，使財務會計和管理會計有機結合，充分發揮管理會計在強化單位內部精細化管理的基礎性作用。

4.3 進一步加強衛生單位精細化管理水平

成本核算是公共衛生單位加強內部精細化管理的重要基礎，通過核算可以發現公共衛生單位管理問題，為單位加強成本管控提供引導。例如，通過成本習性分析可見A單位和B單位固定和變動成本結構存在差異(見圖2)，反映出兩單位需要結合自身的功能定位，制定成本管控方向和措施。

圖2 試點單位2015年衛生業務類科室成本習性構成情況

在衛生業務類科室成本分攤構成上，A單位直接成本占91.3%，且行政管理成本占比少，而B單位直接成本僅占51.6%，行政管理成本占比較高(見圖3)，反映出A單位管理精細程度明顯好于B單位。上述核算結果有利于發現行業公共衛生單位管理問題，促進工作模式改進。

圖3 2015年衛生業務類科室成本分攤構成

4.4 為完善財政對公共衛生單位的補償機制提供參考

試點顯示2015年A單位的本級財政項目(見圖4)和B單位的收費類項目(見圖5)經財政補償后，虧損項目數量均明顯減少，可見財政補助是公共衛生單位提供服務的重要補償來源。試點結果也顯示，上述兩類服務項目目前均存在不同程度的彌補不足，這為后續建立以科學方法為指導、成本核算為基礎，與地區經濟發展和財政政策聯動的公共衛生服務補償機制提供支撐。

圖5 B單位2015年收費類項目

5 小結

通過北京市開展的公共衛生單位成本核算體系建設情況可以看出，成本核算工作為推動單位精細化管理水平、完善財政補償機制等方面提供了有力的數據支撐。同時，試點情況也提示我們應進一步作好下列工作：

(1)做好制度保障

為更好的推動公共衛生單位開展成本核算工作，可通過制定成本核算與管控辦法[9]、探索《政府會計準則》與成本核算工作的內在聯系等方式，使公共衛生單位開展成本核算工作有章可循、有據可依。

(2)做好組織保障

為切實落實成本核算工作，應明確組織框架及專業技術人員[10]保障，將成本核算工作納入到日常財經管理工作中，保障成本數據按時保質產出，使其作為公共衛生單位內部精細化管理的有效途徑。

(3)做好信息系統保障

由于公共衛生單位業務的多樣性，其成本核算所需的各種基礎數據種類繁多，建議做好信息系統支撐，通過提高數據采集、分攤等各環節的時效性與準確性，確保核算結果的有效性和可用性，為各項工作的開展奠定基礎。