稅后年終獎有關個人所得稅的稅務和會計處理探討

摘 要： 每年春節，都是企事業單位發放年終獎的時間，而年終獎的個稅的計算及財稅處理是廣大企業財務人員頭疼的問題。尤其稅后年終獎該如何進行稅務和會計處理，很多財稅人員不清楚。本文將對這一問題進行詳細的闡述，希望財稅工作者可以應用到實際工作中去。處理方式正確了，為企業降低稅收風險，本身也是一種成功的稅收籌劃手段。

關鍵詞：年終獎；個稅；稅后

實踐中企業會替員工承擔個稅的情況很普遍，大致可以分為兩種情況：一是按照事先簽訂的勞動合同約定，職工應納的個稅全部或部分由企業承擔；二是因企業未按照稅法規定履行代扣代繳義務，員工未繳納的個人所得稅由企業負擔，這實則是稅法對企業未履行代扣代繳義務的處罰，通常，稅務部門除要求企業補繳稅款外，還會加收滯納金。我國現行稅法對年終獎個稅的計算方法已經有了詳盡的規定。上述兩種情況下涉及的個稅的財稅處理存在一些差異。然而，在實踐工作中，很多財會人員對于稅后年終獎個稅的財務和稅務處理不明白，賬面處理存在多處錯誤，不僅降低了會計信息的質量，還加大了企業的稅收風險。下文筆者將詳細闡述稅后年終獎的稅會處理。

一、年終獎個稅計算方法

目前，我國已出臺多個稅收政策來規范全年一次性獎金個稅的計算方法。

（一）稅前年終獎個稅計算方法

根據國稅〔2005〕9號文，納稅人取得全年一次性獎金，應單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務人發放時代扣代繳：1.先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。如果在發放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。2.將雇員個人當月內取得的全年一次性獎金，按本條第3.項確定的適用稅率和速算扣除數計算征稅。在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。

（二）雇主為雇員全額承擔年終獎稅款有關個稅的計算方法

根據國稅函〔2005〕715號文件第一條規定：“不含稅全年一次性獎金換算為含稅獎金計征個人所得稅的具體方法為：1.按照不含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數，查找相應適用稅率A和速算扣除數A 。2.含稅的全年一次性獎金收入=（不含稅的全年一次性獎金收入-速算扣除數A）÷（1-適用稅率A）。3.按含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數，重新查找適用稅率B和速算扣除數B 。4.應納稅額=含稅的全年一次性獎金收入×適用稅率B-速算扣除數B”。第二條規定：“如果納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入的當月工資薪金所得，低于稅法規定的費用扣除額，應先將不含稅全年一次性獎金減去當月工資薪金所得低于稅法規定費用扣除額的差額部分后，再按照上述第一條規定處理?！?/p>

（三）雇主為雇員承擔年終獎部分稅款有關個稅的計算方法

根據國家稅務總局[2011]28號公告，雇員取得全年一次性獎金并由雇主負擔部分稅款有關個人所得稅計算方法如下：1.雇主為雇員定額負擔稅款的計算公式：應納稅所得額=雇員取得的全年一次性獎金+雇主替雇員定額負擔的稅款-當月工資薪金低于費用扣除標準的差額。2.雇主為雇員按一定比例負擔稅款（即定率負擔稅款方式）的計算公式：未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入÷12，根據其商數找出不含稅級距對應的適用稅率A和速算扣除數A；應納稅所得額=（未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入-當月工資薪金低于費用扣除標準的差額-不含稅級距的速算扣除數A×雇主負擔比例）÷（1-不含稅級距的適用稅率A×雇主負擔比例）。3.對上述應納稅所得額，扣繳義務人應按照國稅發〔2005〕9號文件規定的方法計算應扣繳稅款。即：將應納稅所得額÷12，根據其商數找出對應的適用稅率B和速算扣除數B，據以計算稅款。計算公式：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率B-速算扣除數B；實際繳納稅額=應納稅額-雇主為雇員負擔的稅額

從實質上看，雇主為雇員全額承擔年終獎個人所得稅也就是雇主采用定率負擔稅款方式，雇主承擔稅款比例是100%。通過比較，筆者發現，當雇主負擔比例為100%時，本小節中定率負擔稅款方式計算得到的應納稅所得額和個稅金額與上一小節中計算方法得到的結果一致。因此，本小節和上一小節的計算方法本質上相一致，不存在矛盾的地方。

二、依照合同約定而替員工承擔稅款的財稅處理

實踐中，這種情況很多，但是針對這種情況，筆者發現很多企業在進行賬務處理時，不能正確的計算出個稅的金額，或者將為員工負擔的個稅記入生產成本、銷售費用、研發支出、制造費用、管理費用等科目，并在企業所得稅前扣除。以下用案例來說明這個問題。

（一）雇主為雇員全額承擔稅款

[案例一]某企業給財務部員工李某發放年終獎50000元，按照合同約定，李某年終獎涉及的個稅由企業全額承擔。該員工取得年終獎當月的工資高于3500元。

該企業賬務處理如下：

1.計算個稅

50，000.00*10%-105= 4，895.00元

2.計提工資

借：管理費用-工資 54，895.00

貸：應付職工薪酬-工資50，000.00

應交稅費-個稅4，895.00

3.發放工資

借：應付職工薪酬-工資50，000.00

貸：現金50，000.00

4.繳納個稅

借：應交稅費-個稅4，895.00

貸：現金4，895.00

5.企業所得稅年度匯算清繳

按照管理費用-工資科目賬面數填報，未進行納稅調整。

該企業的這種處理方法，是典型的錯誤做法。該做法存在四處錯誤：（1）個稅計算錯誤，導致少繳個稅。根據國稅發[1995]065號文規定，個稅的計稅依據應為含稅收入。根據國家稅務總局[2011]28號公告，雇主為雇員負擔全年一次性獎金部分個人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入，應將雇主負擔的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎金，換算為應納稅所得額后，按照規定方法計征個人所得稅。（2）將為員工承擔的個稅計入管理費用科目，不符合會計核算要求。由于該部分支出屬于與企業經營活動無關的支出，不應記入生產成本、銷售費用、研發支出、制造費用、管理費用等科目，而應記入營業外支出科目（3）應付職工薪酬-工資科目金額不正確，稅款部分屬于員工額外收入，應計入應付職工薪酬-工資科目。（4）企業所得稅年度匯算清繳時，未將該部分稅額做納稅調增。根據國家稅務總局[2011]28號公告，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業管理費列支的，在計算企業所得稅時不得稅前扣除。

上例中，正確的賬務處理如下：

（1）計算個稅

根據國稅函〔2005〕715號中規定的計算方法，得到李某實際稅前年終獎為61，806.25元，個稅為11，806.25元。

（2）計提工資

借：管理費用-工資 50，000.00

營業外支出 11，806.25

貸：應付職工薪酬-工資61，806.25

（3）發放工資

借：應付職工薪酬-工資61，806.25

貸：現金50，000.00

應交稅費-個稅11，806.25

（4）繳納個稅

借：應交稅費-個稅11，806.25

貸：現金11，806.25

（5）企業所得稅年度匯算清繳

將營業外支出科目中的個稅11，806.25元納稅調增，該筆支出不允許在稅前扣除。會計上，該差異是永久性差異，不需要確認遞延所得稅。

（二）雇主為雇員按照一定比例承擔部分稅款

[案例二]某企業給采購部員工段某發放年終獎50，000.00元，按照合同約定，段某年終獎涉及的個稅由企業承擔90%。該員工取得年終獎當月的工資高于3500元。

該企業賬務處理如下：

1.計算個稅

50，000.00*10%-105= 4，895.00元，單位承擔4405.5元，個人承擔489.5元。

2.計提工資

借：管理費用-工資 54，405.50

貸：應付職工薪酬-工資50，000.00

應交稅費-個稅4，405.50

3.發放工資

借：應付職工薪酬-工資50，000.00

貸：現金49，510.50

應交稅費-個稅489.5

4.繳納個稅

借：應交稅費-個稅4，895.00

貸：現金4，895.00

5.企業所得稅年度匯算清繳

按照管理費用-工資科目賬面數填報，未進行納稅調整。

同樣該企業的這種做法和案例一中企業的做法一致，依舊存在四處錯誤，此處不在重復闡述。

案例二正確的賬務處理如下：

（1）計算個稅

根據國家稅務總局[2011]28號公告中提供的定率計算方法，得到段某實際稅前年終獎為60，366.46元，個稅為11，518.29元，其中單位承擔10，366.46元，個人承擔1，151.83元，實得收入48，848.17元。

（2）計提工資

借：管理費用-工資 50，000.00

營業外支出 10，366.46

貸：應付職工薪酬-工資60，366.46

（3）發放工資

借：應付職工薪酬-工資60，366.46

貸：現金48，848.17

應交稅費-個稅11，518.29

（4）繳納個稅

借：應交稅費-個稅11，518.29

貸：現金11，518.29

（5）企業所得稅年度匯算清繳

將營業外支出科目中的個稅10，366.46元納稅調增，該筆支出不允許在稅前扣除。會計上，該差異是永久性差異，不需要確認遞延所得稅。

（三）雇主為雇員定額負擔稅款

[案例三]某企業給銷售部員工張某發放年終獎50，000.00元，按照合同約定，企業定額承擔該員工年終獎個稅10，366.46元。該員工取得年終獎當月的工資高于3500元。

答案：根據國家稅務總局[2011]28號公告中提供的定額計算方法計算，得到張某實際稅前年終獎為60，366.46元（即50，000.00+10，366.46=60，366.46，與案例二的計算結果一致），個稅為11，518.29元，其中單位承擔10，366.46元，個人承擔1，151.83元，實得收入48，848.17元。財稅處理同[案例二]

三、因未履行代扣代繳義務而替員工承擔稅款的財稅處理

這種情況下，企業在勞動合同中并未約定負擔職工工資薪金個稅，但實際發放薪酬時卻未代扣或少扣個稅。實踐中這種情況也比較普遍。常見的是企業為高管避稅。我們都知道，高管的年終獎往往很高，甚至超過百萬，大多數企業為了給高管避稅，往往會少申報其年終獎金額，這就使得企業未能完全履行代扣代繳義務。按照我國現行稅收征管法規定，扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款的，由扣繳義務人繳納應扣未扣、應收未收稅款以及相應的滯納金或罰款。因此，一旦被稅務稽查發現企業未能完全履行代扣代繳義務，企業往往只能自己承擔相應的稅款且無法追償。針對這種情況涉及的個稅會計處理比較簡單，以下舉例說明。

[案例四]某企業總經理鄭某年終獎100萬元，財務人員在個稅申報時只申報了20萬元的年終獎，并代扣代繳個稅48，995.00元。后來被稅務部門發現，要求補繳稅款387，500.00元，企業已補繳，尚未向鄭某追償該筆款項。

正確財稅處理如下：

（一）企業被要求補繳稅款時：

借： 其他應收款 387，500.00

貸：應交稅費-個稅 387，500.00

（二）企業代交后確實無法收回所代交的個稅時

借： 營業外支出 387，500.00

貸：其他應收款 387，500.00

（三）企業所得稅匯算清繳

該筆損失具有稅收罰款的性質，因此不允許稅前扣除，應將營業外支出中該筆支出納稅調增，繳納企業所得稅。會計上，該差異是永久性差異，不需要確認遞延所得稅。

四、幾點思考

（一）對于雇主承擔的個稅是否應在應交稅費科目核算

在實踐中，筆者發現很多企業將各類代扣代繳、代收代付的稅款及其他性質的款項在其他應交款或者其他應付款下單設明細核算。這些企業的財務人員認為雇主替員工承擔的個稅和員工自己承擔的個稅是不同的，不應混合在應交稅費科目中。從核算工作的實際應用來說這種做法并無不妥，也未見相關會計法規明確禁止，但因為稅款和其他性質的應交應付款是有質的差別的，且稅收具有強制性，出于明晰性和重要性原則的考慮，筆者認為在應交稅費下進行明細核算更為適合。

（二）雇主承擔的個稅是否應該計入應付職工薪酬科目

在實踐中，筆者發現一些企業雖然能夠正確的計算個稅的金額，但卻未將雇主承擔的個稅計入應付職工薪酬科目。他們認為雇主承擔的個稅是企業自身的一項支出，和員工無關。事實上，雇主為員工承擔的個稅是變相的提高了員工的收入，因此，筆者認為應該計入應付職工薪酬科目。這也和國家稅務總局[2011]28號公告中“雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資薪金的一部分?！毕嘁恢?。另外，這么做可以提高企業福利費、工會經費及職教費等稅前扣除額，節約了企業所得稅。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例.

[2]《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅〔2005〕9號.

[3]《國家稅務總局關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕715號）.

[4]《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務總局[2011]28號公告）.

[5]《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發[1995]65號文）.

作者簡介：

段玉娟，長春建業集團股份有限公司。