職工教育經費支出財稅分析

孫希珍 葛瑞倩

【摘要】近年來，不斷鼓勵企業加大職工教育投入，一般企業的職工教育經費稅前扣除比例由1.5%提高到8%，部分特殊行業企業按實際發生額進行扣除。本文系統梳理職工教育經費列支范圍、稅收政策變化，分析財稅差異，提出取消職工教育經費按標準提取政策建議。

【關鍵詞】職工教育經費 范圍 扣除

一、職工教育經費的列支范圍

《關于企業職工教育經費提取與使用管理的意見》（財建[2006]317號）規定，具體列支范圍包括：①上崗和轉崗培訓；②各類崗位適應勝培訓；③崗位培訓、職業技術等級培訓、高技能人才培訓；④專業技術人員繼續教育；⑤特種作業人員培訓；⑥企業組織的職工外送培訓的經費支出；⑦職工參加的職業技能鑒定、職業資格認證等經費支出；⑧購置教學設備與設施；⑨職工崗位自學成才獎勵費用；⑩職工教育培訓管理費用；有關職工教育的其他開支。

這里的“企業組織的職工外送培訓的經費支出”，包括相應的交通費和住宿費；“購置教學設備與設施”，主要是指購置一般器具、圖書等費用，符合固定資產標準的應按照折舊年限分期確認。

下列支出不得納人職工教育經費支出：①企業職工參加學歷教育、個人為取得學位而參加的在職教育所需費用；②企業高層管理人員的境外培訓和考察費用。

實際業務中，職工教育經費項目較多。在規定未明確的情況下，筆者認為：一項支出是否應納人職工教育經費列支，可參照下述定義進行判斷：職工教育經費支出，是指企業為提高職工工作技能，而通過各種形式提升職工素質等方面的教育所發生的支出。

值得注意的是，按照《關于職工教育經費管理和開支范圍的暫行規定》（財政部1981年）規定，企業專職教職員工薪酬支出不應當納人職工教育經費支出范圍。筆者認為：該規定出臺時職工教育經費規模較小，專職教職員工薪酬不納人支出范圍有其合理性；當前，職工教育經費扣除比例達到8%，根據相關性原則專職教職員工薪酬支出應納人列支范圍。

二、職工教育經費的稅前扣除規定

涉及稅前扣除的規定，分為以下兩類：

（一）按工資總額的一定比例進行扣除（適用一般行業）

①《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（國務院令137號）規定：納稅人的職工教育經費，按照計稅工資總額的1.5%計算扣除。

②《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅[2006]88號）規定：對企業當年提取并實際使用的職工教育經費，在不超過計稅工資總額2.5%以內的部分，可在企業所得稅前扣除。

③《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令512號）規定：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

④《關于企業職工教育經費稅前扣除政策的通知》（財稅[2018]51號、自2018年1月1日起執行）：企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準予在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

綜上，扣除政策可以分為四個階段：①2005年及以前，按計稅工資總額1.5%的計提扣除，不考慮使用情況；②2006～2007年，按照“不超過計稅工資總額2.500的實際發生數”扣除，“超出部分”不得向以后年度結轉扣除；③2008～2017年，按照“不超過計稅工資總額2.5%的實際發生數”進行扣除，“超出部分”允許向以后年度結轉扣除：④2018年及以后，扣除比例調整為8%，其他同2008～2017年。

（二）按實際發生額進行扣除（適用特定行業）

①《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000）25號）規定：軟件生產企業的工資和培訓費用，可按實際發生額在計算應納所得額時扣除。

②《關于扶持動漫產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅（2009）65號）：經認定的動漫企業自主開發、生產動漫產品，可申請享受國家現行鼓勵軟件產業發展的所得稅優惠政策。

③《關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》（財稅[2012]27號）：集成電路設計企業和符合條件軟件企業的職工培訓費用，按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。

綜上，按照實際發生額在稅前進行的企業集中在軟件和集成電路設計行業。

三、職工教育經費會計處理

《企業財務通則》（財政部令第41號）規定：職工教育經費按照國家規定的比例提取，專項用于企業職工后續職業教育和職業培訓?！稌嫓蕜t第9號——職工薪酬》規定：企業按規定提取的職工教育經費應當在職工為其提供服務的會計期間，根據規定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相應負債，計入當期損益或相關資產成本。按照上述規定，計提時，借記“生產成本”等科目、貸記“應付職工薪酬——職工教育經費”；使用時，借記“應付職工薪酬——職工教育經費””等科目、貸記“銀行存款”等科目。

四、職工教育經費企業所得稅處理

按照稅法規定，企業按規定計提的職工教育經費、未實際使用部分，不得稅前扣除，在納稅申報時應當調增應納稅所得額；實際支出超出限額部分、當年不得扣除，但準予在以后納稅年度結轉扣除。

在企業實際操作中，職工教育經費的計提數、實際發生數難以完全一致，給企業會計處理帶來困擾。如：職工教育經費使用數低于提取數，企業需要調增應納稅所得額，“應付職工薪酬一職工教育經費”科目產生可抵扣暫時性差異；但是否應當確認遞延所得稅資產，取決于以后年度企業提取職工教育經費的比例，若仍按規定比例計提，則后續年度無論發生數低于或是超過計提數，可抵扣暫時性差異均不能轉回，只有當后續年度“實際計提比例”低于“規定比例”時，可抵扣暫時性差異才有可能轉回、確認遞延所得稅資產。

目前，企業所屬行業差別較大，特別是傳統行業企業職工培訓需求相對較少，8%的計提比例過高，會使“應付職工薪酬——職工教育經費”積累較大余額，不符合負債定義。筆者認為，可以參照職工福利費的處理方式，取消職工教育經費按標準提取政策。