論增值稅改革對不動產業務的影響

王娣

摘要：2009年之前，企業購置固定資產時支付的增值稅不允許抵扣，2009年之后，企業購置固定資產中的動產時支付的增值稅允許抵扣，把動產納入了增值稅抵扣范圍。而不動產尚未納入抵扣范圍。全面實行營改增后，企業購建不動產時支付的增值稅也允許抵扣了，至此，一般納稅人企業購建固定資產時支付的增值稅都允許抵扣了。營改增后，對相關業務的會計處理產生了一定的影響。本文研究了營改增對不動產業務帶來的影響。

關鍵詞： 增值稅改革；不動產業務； 影響

不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。

根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2 《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第四款第一項規定：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。進項稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產。取得不動產時，借記“固定資產”，同時按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，按以后期間可抵扣的進項稅額，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”，按應付或實付金額，貸記“應付賬款或”“銀行存款”等科目。尚未抵扣的進項稅額待以后期間允許抵扣時，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”。

【例】2016年6月1日，某一般納稅人企業購入一棟辦公樓，取得的增值稅專用發票上注明的價款為5000000元，增值稅率11%，增值稅稅額550000元，全部款項已用銀行存款支付。

該企業編制會計分錄如下：

借：固定資產 5000000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）330000

應交稅費——待抵扣進項稅額 220000

貸：銀行存款 5550000

納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。國家稅務總局制定的《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》第五條規定 購進時已全額抵扣進項稅額的貨物和服務，轉用于不動產在建工程的，其已抵扣進項稅額的40%部分，應于轉用的當期從進項稅額中扣減，計入待抵扣進項稅額，并于轉用的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

【例】2016年6月1日某一般納稅人企業自行建造倉庫一幢，購入為工程準備的各種物資200000元，支付的增值稅額為34000元，全部用于工程建設。該企業編制會計分錄如下：

借：工程物資 200000

應交稅費——增（進項稅額） 20400（34000*60%）

——待抵扣進項稅額 13600（34000*40%）

貸：銀行存款 234000

借：在建工程 200000

貸：工程物資 200000

【例】接上例，該工程領用本企業生產用的原材料一批，實際成本為10000元，購進該批材料時支付的進項稅額為1700元。

該企業編制會計分錄如下：

借：在建工程 10000

貸：原材料 10000

借：應交稅費——待抵扣進項稅額 680（1700*40%）

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 680

一般納稅人轉讓其取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，也可以選擇適用一般計稅方法計稅的，按照5%的預征率向不動產所在地主管地稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。

【例】一般納稅人甲企業于2016年11月26日以6660萬元轉讓一處不動產給予一般納稅人乙企業，該不動產于2016年6月20日以5085萬元購入。

《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》第三條（五）規定 一般納稅人轉讓其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額，按照5%的預征率向不動產所在地主管地稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。差額預繳（按5%的預征率），全額申報（按11%的適用稅率）。

編制會計分錄如下：

（1） 借：銀行存款 6660

貸：固定資產清理 6000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 660

（2）預繳稅款=（6660-5085）÷（1+5%）×5%=75萬元

借：應交稅費——預繳增值稅 75

貸：銀行存款 75

《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》第六條規定 納稅人銷售其取得的不動產或者不動產在建工程時，尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，允許于銷售的當期從銷項稅額中抵扣。

本例中，購進該項不動產時，支付價款5085萬元，其中增值稅額=5085÷（1+11%）×11%=503.9189萬元，其中當期可抵扣的進項稅額為503.9189×60%=302.3513萬元，待抵扣進項稅額為503.9189×40%=201.5676萬元。

則本例中，40%的待抵扣進項稅額在此時應當轉出抵扣。

（3））借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）201.5676

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 201.5676

至此，固定資產全面進入增值稅納稅范圍，無論是動產，還是不動產，在購建或者是轉讓時都要按照適用的稅率或征收率向稅務機關繳納增值稅。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會組織編寫 《稅法》

[2]《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）

[3]國家稅務總局公告2016年第14號 國家稅務總局關于發布《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》的公告

[4]國家稅務總局公告2016年第15號 國家稅務總局關于發布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告