稅務會計概念框架構想

閆怡達

【摘 要】對會計概念框架的研究是會計理論研究的重要內容，構建具有邏輯性、整體性和系統性的稅務會計概念框架，不僅可以夯實稅務會計理論基礎，還可以正確界定稅務會計與財務會計的關系，有利于建立健全會計學科體系，規范會計處理實務；可以避免稅收法規中出現某些前后矛盾、明顯疏漏或違背公認會計原則的問題，有利于完善稅收法規制度。本文在借鑒財務會計概念框架的基礎上，根據稅務會計學的基本架構，初步構建了以稅務會計目標為邏輯起點，以稅務會計假設、稅務會計原則、稅務會計要素和稅務會計程序為基本概念和邏輯層次的概念框架。

【關鍵詞】稅務會計概念框架；稅務會計目標；稅務會計假設；稅務會計原則

一、稅務會計原則

Hansen（1999）研究了德國“內貿法”下的稅務會計原則，說明政治事件對稅務會計處理的影響（導致盎格魯-撒克遜會計原則與日爾曼會計原則之間的差異），全球化能夠統一歐洲的稅務會計處理。蓋地（2006）在借鑒境外稅務會計原則的基礎上，提出了稅法導向、以財務會計核算為基礎、應計制與實現制并存原則、歷史成本計價、劃分營業收益與資本收益、稅款支付能力和籌劃性等多項原則，并進一步分析了稅務會計原則中的稅法含意。FreedmanandGraeme（2008）針對“共同統一稅基”提案公布前后，討論了據以確立統一稅基的稅務會計原則，并認為確立的稅務會計原則包括排除原則、反濫用原則、分期原則、收入與損失確認原則、匯兌差額處理原則、實質重于形式原則、一貫性原則、實質對待IFRS修訂的原則。

二、稅務會計假設

“在一個不確定性的世界中，假設的存在是不可避免的。”（莫茨：現代會計手冊）會計假設是一個自我證明的會計環境命題，是會計原則賴以存在的基本假定。會計假設是財務會計及其報告的基礎，是表明財務會計的環境特征，是會計目標和會計所處環境的函數，是基于會計目標而對會計所處環境和會計實務先決條件而做出的合理推斷（推論）。“現代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結構是建立在一系列的一般假設的基礎上，換句話說，要有一些基本前提和假定支持會計人員對價值、成本、收益等作出特定結論。

否則，這些結論將難以成立。”（威廉·佩頓，1922）美國的概念框架以決策有用為目標導向，并不等于由環境產生的客觀假設不存在。兩者雖然沒有必然聯系，但若沒有“假設”，會計目標就可能落空或脫離實際；而若沒有目標，僅固守“假設”，就會失去方向和前進動力。由于稅務會計目標與財務會計目標不同，而且還存在納稅人與負稅人分離等情況，當研究稅務會計基本假設時，應突出其特定含義。

三、稅務會計原則

“會計原則在會計理論結構中，并不居于基礎的層次，會計目標、會計假設、會計概念是會計的基礎理論，會計原則是建立在會計基礎理論上的規范性概念或規則，是制定會計準則的依據。”（陳今池，2008）會計原則是會計的行為規范，是編制會計報表必須遵循的規則或指南。在會計概念框架中，會計原則是不可或缺的。由于稅務會計既受財務會計的影響，更受稅法的約束。在稅務會計理論研究中，本人比較傾向于采用“稅務會計原則”的提法：一是“原則”涵蓋“質量特征”，“質量特征”是“原則”的核心內容；二是因稅務會計與稅收的特定關系，稅收原則理論和稅收立法原則會非常明顯地影響、甚至主導稅務會計，此外，還應體現稅務會計主體的稅收利益。為了保持“小原則”與“大原則”的一致性，故用“稅務會計原則”。

如果站在納稅人的角度，稅收核算（稅款稽征）原則應該就是稅務會計原則。稅務會計雖然要遵循財務會計的一般程序和方法，但又必須以稅法為導向。因此，一般認為，美國的《國內收入法典》（IRC）既是聯邦稅收的最高法律，也是稅務會計（FederalTaxAccounting）的實務指南，如是，稅務會計原則也就隱含在《國內收入法典》之中。世界各國的稅務會計原則都隱含在其稅法之中（我國也不例外），它雖然遠不如財務會計原則（質量特征）那么明確、那么公認、那么耳熟能詳，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于財務會計原則，納稅人一旦違反，就要受到稅法等相關法律的懲處。根據本人的理解與認識，稅務會計原則主要應有以下幾種。

（一）法定性原則

法定性原則是指稅務會計主體的權利和義務必須由稅法加以規定，主要體現在稅種法定、稅收要素法定和稅收程序法定。該原則也可稱為“稅法至上”原則，它是民主與法治原則在稅法上的體現，對保障公民權利、維護國家利益和社會公益具有重要意義。納稅人在進行稅務會計處理時，必須以稅法規定為處理依據，即稅法優先于會計法規等其他普通法規。

（二）確定性原則

確定性原則是指在所得稅會計處理過程中，按所得稅稅法的規定，應稅收入與可扣除費用的實際實現應具有確定性，即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費用（如資產損失等），必須是真實發生的、且其金額必須是確定的（蓋地，2001）。

（三）合理性原則

合理性原則是指納稅人可扣除費用的計算與分配方法應符合一般的經營常規和會計慣例。稅前扣除的費用應在真實性的基礎上符合合理性要求。合理性的具體判斷，主要是看支出的計算和分配方法是否符合一般經營常規。合理性原則旨在防止企業通過不合理的稅前扣除調節應稅所得，規避稅收；同時，也為稅務機關加強一般反避稅工作提供依據。該原則屬于定性原則，在實際執行中具有較大的彈性空間。對同一交易事項的認定和會計處理，征納雙方角度不同、利益不同，對是否“合理”會有不同的解釋。因此，稅務會計信息應該具有“合理性”的充分說服力。

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