函證在財務報表審計中的應用

羅繼濤

【摘 要】在財務報表審計中，注冊會計師應當獲取充分且適當的審計證據，以得出合理的審計結論，函證作為八大審計程序的一種，是指注冊會計師為獲取影響財務報表或相關披露認定的項目信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。

【關鍵詞】函證；審計證據；審計程序

一、函證理論概述

（一）函證的含義

函證是指注冊會計師為獲取影響財務報表或相關披露認定的項目信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。函證通常被用于貨幣資金、應收賬款等科目的審計中，是注冊會計師獲取相關認定必須執行的一種審計程序。

（二）函證的對象

函證的對象主要包括：（1）銀行存款及其與金融機構往來的其他重要信息；（2）往來款項；（3）其他內容，如交易性金融資產，由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨，長期股權投資等。

二、函證在財務報表審計中的應用

（一）函證在銀行存款審計中的應用

在財務報表的審計中，對于銀行存款函證，有以下幾步：

第一，銀行函證控制表及銀行詢證函的填寫。在資產負債表日后，審計人員需要根據企業提供的信息填寫銀行行函證控制表及銀行詢證函，并將填好的銀行函證控制表經企業財務人員確認后，打印蓋章。

第二，銀行詢證函的發出。審計人員一般采用郵寄或者跟函的方式來進行銀行函證。在郵寄前，審計人員需要先打電話核實所函證銀行的相關信息，包括聯系電話、郵寄地址等，以避免被詢證者無法收到詢證函，提高函證的回函率。在郵寄時，需自行聯系快遞公司并填寫快遞單，保持整個過程中對詢證函的控制。

第三，銀行詢證函的收回。詢證函應由銀行直接寄回事務所，針對未回函的銀行賬戶，需要查明原因并采用替代程序。最后將回函情況記錄在銀行函證控制表中。

（二）函證在往來款項審計中的應用

對于往來款項函證，有以下幾步：

第一，確定函證對象。在獲取到往來明細賬后，審計人員需要先將其與資產負債表和余額調節表核對，選擇對應的項目進行函證。如果所函證的項目較少，則全部進行函證。

第二，填寫往來函證控制表，核對郵寄信息。在確定好各往來科目的函證對象后，應在往來函證控制表上填寫往來余額、賬齡以及郵寄信息等，在發函前需要核對郵寄信息是否正確，對于不正確的及時進行更改。

第三，企業詢證函的發出。根據填好的往來函證控制表來編制企業往來詢證函，打印蓋章。往來詢證函的發出方式與銀行函證基本相同，采用郵寄方式，審計人員需自行聯系快遞公司并填寫快遞單，將快遞單號記錄并復印留存后將其發出。

第四，企業詢證函的收回。由于企業詢證函的數量較多，收回時間也各不相同。對于收到的詢證函，需要在函證控制表中進行記錄，對于回函金額不一致的，也要進行確認。對于未回函的公司，則進行電話催函，未收到詢證函的再發一次，不愿意回函的需要實施相關的替代程序。

三、函證在財務報表審計中存在的問題

（一）函證應用范圍比較局限

按照審計準則中的規定，函證的應用范圍很廣，然而在實務中，函證應用范圍比較局限，具體體現在以下幾個方面：（1）函證只用于銀行存款、往來款項，對于其他涉及第三方的科目或重大交易則不實施函證；（2）函證的對象往往選擇余額大的項目；（3）詢證函的設計過于單一，在函證過程中，審計人員采用的都是相同的模板，只是對資產負債表日銀行存款和往來款項的余額進行函證，且采用的都是積極式函證函證。

（二）函證回函率低且回函質量難以保證

由于通過函證獲取的審計證據來源于獨立的第三方，注冊會計師通過函證來獲取可靠性較高的審計證據，然而在實務中面臨的卻是函證回函率低且回函質量難以保證，導致審計人員在實施了函證后卻不得不又執行替代程序，大大降低了審計效率。除了銀行函證回函率較高外，其他函證回函率都很低。

（三）注冊會計師對函證過程缺乏控制

通過函證所獲取的審計證據之所以可靠性較高，是因為其來源獨立。但是實務中的現象卻是審計人員對整個函證過程的控制不足，函證的實施多由項目組中級別較低的成員來執行，項目經理對函證的關注僅僅在于回函率，忽略了在整個過程中對函證的控制。

（四）函證的替代程序實施不充分

在實務中，針對未回函的項目，審計人員實施的替代程序存在以下問題：

（1）對于回函不一致的項目直接采用替代程序；（2）替代程序的實施比較單一，針對不同的科目，注冊會計師可以實施的替代程序有很多，以應收賬款為例，可以實施的程序有檢查期后收款記錄，檢查銷售合同、銷售訂購單、銷售發票等，檢查被審計單位與客戶之間的記賬單等。然而在實務中，有些審計人員僅針對該客戶的大額發生抽憑，然后獲取其銷售合同、銷售票等，這些做法只能證明業務的發生，并不能為資產負債表日的余額提供充分、適當的審計證據，也無法發現被審計單位與客戶之間的舞弊現象。

四、對函證存在問題的改進建議

（一）擴大函證的應用范圍

具體體現在以下幾方面：（1）在函證過程中，審計人員除對銀行存款、借款、與金融機構往來信息和往來款項實施函證外，還應當對金融資產、重大或異常交易、涉及第三方的存貨或保證、抵押款項等進行函證，以獲取充分、適當的審計證據；（2）審計人員在選擇函證對象時，不應只關注期末余額大的對象，還應重點關注期末余額雖小甚至為零但發生額大、往來頻繁的對象，防止被審計單位和客戶之間串通進行舞弊；（3）針對特定目標設計不同的詢證函，在設計詢證函時，審計人員應該針對不同的科目、不同的認定，采用積極式函證或消極式函證，也可將二者結合使用。

（二）提高函證的回函率及可靠性

具體體現在以下幾方面：（1）建議我國可以在法律上明確規定不回函和虛假回函的法律責任，為注冊會計師的審計函證工作提供保證，從而提高函證的回函率及可靠性；（2）審計人員在獲取被詢證者的郵寄地址等信息時，不應該為了時間效益直接從被審計單位處獲取，對于比較重要的客戶，應該從相應的合同或發票等原始單據上獲取，以保證以及地址的準確性，從而提高函證的回函率。

（三）加強對函證過程的控制

具體體現在以下幾個方面：（1）在采用郵寄的方式發出詢證函時，應該自行聯系快遞公司，在詢證函發出前將已經蓋章的詢證函與備份原稿進行核對；（2）在跟函時，應由審計項目組中的人員陪同進行函證，保持對函證過程的控制；（3）不得因為時間和成本的原因將函證交由被審計單位來執行，整個函證過程從函證對象的選擇、詢證函的設計、函證的發出及收回，都應該由審計人員執行，并由項目經理對函證各個過程進行復核，以防出現問題。

（四）嚴格執行替代程序

對于積極式函證下未收到回函的詢證函及未函證項目，應該嚴格執行替代程序，不能僅僅把大額的抽憑作為單一的替代程序，還應該結合其他原始證據，進行實質性分析程序，以獲取充分、適當的審計證據。

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