社會資本、獨立審計社會信用及評價指標的選取

李兆華，韓東平

(1.哈爾濱工業大學 管理學院，哈爾濱 150001；2.哈爾濱商業大學 會計學院，哈爾濱 150028)

獨立審計自產生以來，一直肩負著為廣大投資者、債權人、財務報表使用者等提供決策有用的信息的任務，這種有用的信息呈現出“公共信任品”的特征，這種制度安排基于注冊會計師是一種社會資本，信任的可傳遞性是社會資本最重要的特征。獨立審計是“專業能力+職業道德+社會認可”的集合體，在為企業出具審計意見時，如果企業的財務信息有問題而注冊會計師不能發現，是專業能力不足；如果注冊會計師發現了企業的財務問題而不報告，是職業道德缺失；當注冊會計師出具的審計意見不被信息使用者接受，是缺乏社會認可。其中“專業能力+職業道德”構成了獨立審計的兩大質量要素，是獨立審計獲得“社會認可”的必要條件，“社會認可”體現了獨立審計更高的社會信用價值，也是整個社會信用體系的重要組成部分。財政部副部長王軍于2009年2月在上海調查注冊會計師行業發展情況時，提出“信譽是注冊會計師行業的立家之本、發展之道”。良好的社會信譽是注冊會計師行業立足市場謀發展、提升社會知名度、獲得市場競爭優勢的手段。我國自會計師事務所進行脫軌改制以來，為了保證注冊會計師行業的生存和發展，注冊會計師由過去的半個“政府人”變成現在的以追求利潤最大化為目標的理性經濟人，與基本的市場道德和游戲規則進行冒險式的“博弈”，如果大多數的會計師事務所都將此類“游戲”作為簡單的日常行為，整個獨立審計行業的社會信用問題就行將顯露。那么，如何擺脫人們對審計職業服務“離不開、信不過”的兩難局面，重構獨立審計社會信用評價指標體系，梳理社會資本對獨立審計社會信用影響路徑,保證審計質量，走出信用危機的怪圈是當前獨立審計行業和證券市場健康發展的關鍵。

一、社會資本與獨立審計社會信用的內在邏輯關系

(一)社會資本與獨立審計社會信用的內涵

社會資本的概念是由法國社會學家Bourdieu于1980年正式提出的，Bourdieu指出：社會資本是指人們在特定組織或社群中基于共同目標而進行社會合作的能力，社會資本在一定程度上是產生凝聚力、認知力和共同意志的社會紐帶。社會資本被看作是一種嵌入社會網絡的資源，主要從社會規則、信任、制度三個方面來對社會資本進行研究。社會資本是組織的一種特征(如誠信、價值觀等)，這些特征可以有利于促進組織之間的溝通與協調，有利于提升組織的社會效率。[1]社會資本的表現形式包括：規范與懲罰、期望與義務、權威和信任等。其中影響社會資本的首要因素就是信任。社會結構中一個非常重要的組成部分就是信任，基于信任的關系，經濟活動才會順利開展。企業社會資本是與關系網絡、連帶關系、信任等社會結構特征密切聯系在一起的，是現代企業價值創造的新動力。

信用是人們社會活動中，涉及的承諾與踐約、規定與遵守的倫理關系，履約遵規的道德意識和規范，履約行為的品質以及由此獲得的置信度。[2]

獨立審計社會信用是指會計師事務所在其所從事的以獨立審計服務為標的的審計活動中，會計師事務所與被審計公司之間因互動而產生的社會信任程度的“經驗沉淀”[3]。獨立審計社會信用體現為會計師事務所及注冊會計師在審計執業過程中遵守國家頒布的相關法律，按照注冊會計師執業準則的要求，合理地履行審計鑒證職能，以獨立、誠實、守信的觀念和履約行為而取得的社會公眾信任與認可的一種行為模式，這種行為模式與獨立審計服務質量存在著十分密切的關系。獨立審計社會信用可分為會計師事務所社會信用與注冊會計師社會信用，獨立審計社會信用具有市場價值的特點，也具有默認契約的特征。

(二)社會資本對獨立審計社會信用的影響

獨立審計社會資本，就是會計師事務所及注冊會計師個人可動用的、用來從事社會中介服務的社會網絡或社會資源。它本質上是會計師事務所為了其中介服務建構自己的關系網絡的交易費用。基于獨立審計的視角，按照資本的來源，可將獨立審計社會資本劃分為獨立審計外部資本和內部資本兩種形式，即來源于會計師事務所外部的社會資本和來源于事務所內部的社會資本；按照事務所結構，可將獨立審計社會資本劃分為會計師事務所社會資本和注冊會計師個人社會資本。注冊會計師社會資本對于會計師事務所的發展起著至關重要的作用，但由于獨立審計行業的特殊性，注冊會計師是會計師事務所主要的人力資本，與會計師事務所密不可分，因此，將會計師事務所社會資本與注冊會計師社會資本合并為一個有機整體。有時，更多地將注冊會計師個人社會資本等同于會計師事務所社會資本。因為注冊會計師是會計師事務所的主要人力資本，難以將注冊會計師社會資本與事務所社會資本進行嚴格區分，我國會計師事務所是由注冊會計師個人或少數人合伙創辦的，會計師事務所與注冊會計師形成了統一體，有時，經營權與所有權沒有進行徹底分離，因此，會計師事務所社會資本的主體具有企業和個人雙重特征。本文中的社會資本研究的對象是會計師事務所以及注冊會計師，是雙重層面的社會資本。

在社會網絡中，會計師事務所與被審計公司之間的互動、會計師事務所與政府機關、行業協會之間的互動是注冊會計師審計產生有效社會資本的重要來源，也是構成注冊會計師審計各種社會關系網絡的重要基礎。它們之間互動程度的高低體現了互動者之間的密切程度，有效的獨立審計社會資本產生于會計師事務所與外部其他組織之間良好的信任與互動關系基礎之上。獨立審計社會資本是通過投資于建立外部關系網絡而形成的一種長期資產，若事務所能增加更多的社會資本，注冊會計師審計便能夠通過較好地接收信息、獲取信任等形式來獲得收益。作為社會網絡的一個節點，會計師事務所及注冊會計師在社會網絡中的位置以及各個企業之間的聯結等所具有的優勢，可轉換為事務所經濟或其他方面優勢，從而可以替代或補充會計師事務所其他的資源。

會計師事務所的成功有賴于各種重要資源的有效組合。社會資本能夠對會計師事務所的經濟效益、內部管理水平、外部競爭優勢帶來一定的影響，這種影響表現為社會資本、物質資本、人力資本之間的轉換，即社會資本間接地影響會計師事務所的獲利能力。社會資本作為一種特殊的社會資源，可以幫助會計師事務所獲得其自身所需要的各種各樣的市場資源，譬如從網絡伙伴那里獲得有市場價值的各種有用的市場信息，或者相互之間建立重要的聯系，以促進審計市場份額的擴大和獲利能力的提升。隨著市場外部競爭的日益加劇，注冊會計師行業所處的外部環境也變得較為復雜。如果會計師事務所遭遇到一些突發性的事件或者是在審計工作中略有不甚，極有可能造成會計師事務所無法挽回的損失，這無疑增大了會計師事務所的經營風險，而社會資本在一定程度上和一定范圍內可以起到降低會計師事務所經營風險的作用。在各類市場交易活動過程中，由于信息不對稱、道德風險等原因，不可避免地均存在著交易成本(費用)。這些交易成本(費用)對會計師事務所來說就是一種負擔或支出，而社會資本可以有效地大大降低這種交易成本(費用)。首先，獨立審計社會網絡是建立在信任與合作基礎之上的，社會網絡之間的成員已經培養起良好的伙伴關系。發生在社會網絡間的信息不對稱的情況較少，機會主義行為產生的概率也較小，事務所與被審計公司以及事務所之間的網絡形成的社會資本可有效地防止上述情況的發生，相應地有效降低了由此帶來的交易成本(費用)。其次，由于社會資本可以培育良好的獨立審計市場信用，有利于降低審計業務發生時的信息不對稱程度，與此同時，社會資本還有助于會計師事務所獲取更多有價值的市場信息，增加注冊會計師行業的市場機會，減少會計師事務所的尋找成本。社會資本能夠使會計師事務所的資金流入增加，資金流出減少，從而能夠使會計師事務所提高獲利能力。

對于獨立審計社會信用的評價引入社會資本的概念，對集群內會計師事務所行為進行了基于文化傳統以及關系網絡、信任的分析，認為集群內的社會資本具有增強會計師事務所社會信用的作用。具有較多社會資本的會計師事務所可以擁有更高的社會信用水平。社會資本對會計師事務所的外部資源的獲取和內部管理能力的提升起到了一定的作用；反之，獨立審計形成的社會信用也是一種社會資本。二者相互促進，具有內在的邏輯關系。

二、基于社會資本的獨立審計社會信用評價指標的選取

(一)獨立審計社會信用評價的目標

獨立審計社會信用評價是指對影響會計師事務所社會信用的內外部因素作出系統性、整體性的評價，即對全部影響因素采用一定的方法賦予每一評價對象一個評估值，在據此擇優或者排序。由于評價系統相關影響因素較多，綜合評價的復雜程度較高。而確定與分解評價目標是進行獨立審計社會信用評價的主要問題，主要包括確立獨立審計社會信用評價的具體對象以及社會信用評價所應達到的最終目的。評價目標不同，所考慮的因素也會有所不同。只有評價目標明確，才能進一步明確評價標準，選用合適的指標體系。

(1)通過對獨立審計社會信用的評價，可以使獨立審計行業得到社會公眾信任度的信息反饋，為提升注冊會計師的社會公信力提供有益的幫助。

(2)通過對獨立審計社會信用的評價，可規范獨立審計主體在鑒證服務中存在的各種失信行為，如與上市公司合謀造假、審計準則執行不到位、違規操作等，不斷提高行業評價量化水平。

(3)樹立獨立審計行業的信用形象，塑造獨立審計的信用品牌，提升其綜合競爭力，降低社會信息成本，創建良好的獨立審計社會信用環境。

(4)獨立審計社會信用信息的不對稱性導致出現了“逆向選擇”和“道德風險”兩種社會現象。獨立審計社會信用評價機制可以通過對評價結果的分析，改善審計市場的信息不對稱，并且使由獨立審計的信息不對稱引發的道德風險與逆向選擇得以有效緩解，促進注冊會計師行業的良性循環運行，最終達到維護公眾利益的目標。

(5)實行會計師事務所信用評級，完善事務所外部評價機制。依照我國現行會計師事務所綜合評價排名制度，評價指標的選取主要是以會計師事務所業務收入、客戶資源狀況和會計師事務所中審計師數量為主要評價指標，缺少對會計師事務所信用狀況和其他指標的選取。因此，獨立審計社會信用評價體系的構建可以對我國事務所進行信用評價，保證事務所的信譽。

(二)獨立審計社會信用評價的原則

獨立審計社會信用評價的原則是指在對會計師事務所進行社會信用評價時，評價者必須遵守的基本要求。獨立審計社會信用評價是對獨立審計主體的信用水平綜合、全面的衡量，按照獨立、客觀、公正、科學的原則，嚴格執行評價程序。

(三)獨立審計社會信用評價方法的選擇

目前國內外常用的獨立審計社會信用綜合評價方法較多且有著各自的使用范圍。獨立審計社會信用評價多指標、多屬性的特征決定了獨立審計社會信用評價是一個多因素綜合評價過程，需要借助一定的數學與統計學處理手段來實現。例如，在評價指標中有許多評價因素(如獎懲制度)是定性指標，難以統一量化；而評價的最終結果要求能夠全面反映會計師事務所社會信用的真實狀況，但如果在評價過程中以優秀、良好、中等、較差四個等級來測度各個評價指標因素將會產生較大的結果誤差。這就要求在評價方法上能夠反映出這種適應性。因此，根據下圖基本要素結構形成的信用評價指標體系，結合一些專家學者公認的評價方法，筆者認為選用主成分分析法對獨立審計社會信用水平進行評價，[4]將能有效降低對評價指標體系測度的困難性以及評價過程中產生的人為因素誤差。具體如何使用這種分析法進行評價本文不再贅述。

(四)獨立審計社會信用評價指標的確定與選取

評價指標是根據一定評價目標確定的能反映評價對象某方面本質特征的具體評價內容。評價指標是評價內容的載體，是評價內容的外在表現形式。而評價指標體系是系統化的、指標之間具有緊密聯系，能反映評價對象自身邏輯體系結構形成的有機整體。評價指標體系不僅僅是一些評價指標的簡單堆積和任意組合，而是根據一定的原則、規則建立起來并能如實反映獨立審計社會信用水平的指標集合。它既是評價人員從事獨立審計信用評價工作的依據，也是衡量注冊會計師行業社會信用評價結果是否客觀、公正的尺度。

獨立審計社會信用不像物質產品一樣可以通過產品的形狀、重量、壽命、成色等物理、化學或幾何特性來顯示，也無法像其他一般的服務產品一樣被消費者直接的、適時的感受。由于無法觀察到注冊會計師的服務行為過程，對于獨立審計社會信用水平高低也難以作出恰當的評價。獨立審計社會信用評價具有一定的主觀性，同一類利益群體中不同的人對同一事務所的社會信用評價也將因其認識不同而可能產生較大的差異；不同類型的信用評價者之間評價相差可能更大；不同時期的人們對獨立審計社會信用的評價也存在差異。鑒于獨立審計社會信用的系統性且涉及面較廣等原因，獨立審計社會信用評價內容的確定并非容易之事。

當獨立審計社會信用難以進行直接評價時，考慮能夠用來區分不同獨立審計社會信用水平的替代指標，成了獨立審計社會信用評價者的理性選擇。而理論界與實務界己有的相關研究將為我們分析獨立審計社會信用評價內容提供豐富的經驗。回顧己有的相關研究，理論界推出對會計師事務所信用評價的變量有：①會計師事務所規模；②會計師事務所收費水平；③會計師事務所的行業專長；④會計師事務所所涉及的訴訟；⑤審計意見類型；⑥品牌聲譽；⑦獨立性；⑧會計師事務所內部質量控制制度的完善程度和執行情況；⑨會計師事務所合伙人的經營理念。實務界推出對會計師事務所信用評價的變量有：①注冊會計師人數；②培訓完成率；③行業領軍人才后備人選人數；④處罰和懲戒情況。

隨著社會環境、政治環境和經濟環境的發展變化，特別是在我國會計審計與國際慣例趨同的大背景下，對獨立審計社會信用的評價也發生了新的變化，在總結前人評價指標的基礎上，融入了新的信用評價指標。新的評價指標包括：①合伙人、注冊會計師素質；②客戶質量和近三年主要客戶關系；③信譽狀況；④會計師事務所發展前景；⑤會計師事務所經營利潤(財務質量)。

整體來看，這些變量分別從不同角度圍繞著影響會計師事務所執業質量的因素展開，而會計師事務所的執業質量是其信用水平的直接反映。從理論上分析，社會信用評價應包括能夠影響評估對象的所有因素。然而，在實際工作中能夠影響信用評價對象的因素很多，如果將所有的影響因素都囊括進來，把每一個影響因素都特征量化成具體指標，很難操作。因此，在設計評價指標時，對各種影響評價的因素必須作出一定的取舍。因此，筆者將上述已有的相關研究中諸多因素，加上一些新的信用影響因素，按照其性質歸納為六大類信用評價指標：①會計師事務所從業人員專業勝任能力指標；②會計師事務所信用狀況指標；③會計師事務所自身獲利能力指標；④會計師事務所發展前景指標；⑤會計師事務所競爭力指標；⑥客戶質量和穩定性指標。

1．會計師事務所從業人員專業勝任能力指標。會計師事務所作為中介服務類的組織，其中人是最關鍵的因素。盡管業務承接時以會計師事務所為主體，但從業人員的素質和專業勝任能力將直接關系到事務所執業質量和獨立審計社會信用水平。會計師事務所從業人員主要包括事務所合伙人、注冊會計師個人和其他人員。合伙人作為會計師事務所的主要投資者和重要領導者，其是否獨立、誠實、客觀、正直、守信，是否具備一定的內部管理和內部協調能力，對會計師事務所都會產生較大影響。注冊會計師是會計師事務所的主要執業者，注冊會計師的職業行為與執業能力會對審計項目的質量產生影響。在量化此類指標時，使用簽字注冊會計師占事務所整體員工的比例和新增領軍人才數量作為事務所從業人員專業勝任能力指標來衡量。

2．會計師事務所信用狀況指標。信用狀況是各會計師事務所由于以前年度的執業行為而受到各種獎勵或懲處的情況。利用會計師事務所以前年度信用狀況評價其現在的社會信用水平，這是建立在會計師事務所行為慣性假設之上的，即過去不守信用，將來不守信用的可能性也較大，而過去講信用，將來繼續講信用的可能性較大。也就是說，會計師事務所受到的懲罰與批評越多，意味著該會計師事務所信用水平較低，而會計師事務所受到了獎勵則說明其是講信用的。當然這一假設有一定的局限性，因此，在評價時，信用狀況僅作為獨立審計信用評價內容的一個方面。在量化此類指標時，具體又包括：處罰和懲戒減分值、納稅信用等級、年檢情況三類指標。

3.會計師事務所自身獲利能力指標。此類指標一般包括財務結構、自身獲利能力和經營效能，盈利能力與經營效能是會計師事務所謀取經濟利益的潛在要素。由此可以推出，財務狀況差的會計師事務所為改變其財務狀況困境、獲取一定的經營利潤而會喪失獨立性的可能性更大。因此必須對這些指標進行分析。在量化此類指標時，使用年總收入、承接的上市公司年審業務數量占比、承接的上市公司年審業務平均收費三類指標。

4.會計師事務所發展前景指標。主要包括會計師事務所最近三年利潤實現變動情況、市場預期及新業務開拓能力。社會信用評價的目標在于提高會計師事務所的信用水平，提升會計師事務所未來發展的潛力，因此考察和分析事務所發展前景尤為重要。在量化此類指標時，使用年總收入增長率、事務所排名變動率、承接的上市公司年審業務量占比變動率三類指標。

5.會計師事務所競爭力指標。包括事務所資質證書、事務所分所數量、事務所員工人數及注冊資金等指標。

6.客戶質量和穩定性指標。包括事務所與客戶的關系、為客戶服務的年限、更換事務所客戶比例等指標，這些指標都與注冊會計師的獨立性具有密切關系。

綜上所述，獨立審計社會信用受到會計師事務所從業人員專業勝任能力指標、信用狀況指標、自身獲利能力指標、發展前景指標、事務所競爭力指標、客戶質量和穩定性指標等方面的制約。而這六個因素又是一個相輔相成的完整整體，構成了以會計師事務所為主體的獨立審計社會信用評價具體指標體系，評價指標體系如下圖所示：

三、社會資本對獨立審計社會信用的影響路徑

社會資本對獨立審計社會信用的影響有多種路徑。其影響路徑需要依據社會資本的維度展開分析。本文借鑒學者張方華對企業社會資本的劃分方式，將企業社會資本劃分為縱向關系資本、橫向關系資本和社會關系資本。其中縱向關系是指企業、客戶與供應商之間的關系；橫向關系是指企業、競爭對手與其他企業之間的關系；社會關系是指企業、高等學校、科研機構、政府部門、行業協會、金融機構與社會中介組織等之間的關系。[5]對于會計師事務所而言，縱向關系是指會計師事務所與被審計單位之間的關系，如客戶質量和穩定性，客戶是指注冊會計師進行審計的被審計單位； 橫向關系是指會計師事務所與其他事務所之間的關系， 如同行業之間較好的競爭關系； 社會關系是指會計師事務所與高等學校、政府部門、行業協會、金融機構、中介組織等組織之間的關系，他們之間有監督與被監督關系、經濟利益關系、協作關系等，如會計師事務所與高等學校合作，訂單式為會計師事務所培養人才；會計師事務所與財政機關、審計機關之間的監督關系，會計師事務所與注冊會計師行業協會之間的業務指導與管理關系等。會計師事務所合伙人是否在政府機關任過職，合伙人是否在企業工作過及出任過管理、經營等方面的重要領導職務，合伙人的社會交往能力、交往范圍和聯系。這些均是影響會計師事務所信用的外部社會資本路徑。此外，影響會計師事務所信用的內部社會資本路徑包括：(1)會計師事務所規模：一般包括會計師事務所組織形式、注冊會計師的數量、行業領軍人才后備人選人數。(2)會計師事務所審計收費水平：審計收費能反映出事務所的市場份額。(3)事務所品牌聲譽：聲譽是會計師事務所長期形成的無形資產，是一項重要的社會資本。(4)會計師事務所內部質量控制制度的完善程度和執行情況。(5)會計師事務所的經營理念：會計師事務所的文化理念、經營理念。(6)會計師事務所人員素質：一般包括事務所合伙人個人素質、審計師個人素質。在會計師事務所，注冊會計師是關鍵因素。事務所合伙人作為事務所的主要投資人和領導，其是否獨立、誠實、公正、守信，是否具備較強的內外部管理協調能力，對事務所會產生重大影響。審計師是會計師事務所的主要執業人，其個人品行與執業能力對審計項目的質量會產生直接影響。(7)會計師事務所經營利潤：經營利潤主要包括財務結構、自身獲利能力和經營效能，主要體現在會計師事務所的收入水平上。營運能力與盈利能力是會計師事務所及審計師謀取經濟利益的潛在因素。財務狀況差的會計師事務所為改變其財務狀況，獲取一定的經營利潤而會喪失獨立性的可能性更大。反之亦然。(8)會計師事務所信譽狀況：一般指事務所及審計師每年的年檢情況、以往受處罰紀錄、訴訟敗訴及事務所納稅狀況等，這幾個指標反映了以往年度會計師事務所的信譽記錄狀況。(9)會計師事務所發展前景：主要包括會計師事務所最近三年利潤實現情況、市場預期及事務所新業務開拓能力。社會信用評級的目的在于降低會計師事務所的社會信用風險，提升會計師事務所未來發展的潛力，因此考察和分析事務所發展前景尤為重要。(10)會計師事務所競爭力：一般包括資質證書、分所數量、員工人數、注冊資金等。

獨立審計社會信用評價指標體系

獨立審計信用具有一定的市場價值。良好的獨立審計社會信用可形成一種有價值的無形資產，這種有價值的無形資產即是會計師事務所及注冊會計師個人良好的公眾形象和超強的核心競爭力。會計師事務所規模越大，社會公眾越能給予信賴，市場品牌就越好，會計師事務所所具有的愛崗敬業、專業勝任能力、職業聲譽也就越高，其審計質量和信用也就越高，審計收費也越高。國際“四大”或者規模大的會計師事務所，其審計收費相對更高，這種現象正是獨立審計社會信用具有市場價值的突出表現。獨立審計的這種市場價值在一定程度上形成了社會信用的自動供給機制，即社會信用并不是越用越少，而是越用越多。因為社會信用不僅是注冊會計師審計在資本市場中被迫作出的一種選擇，也是會計師事務所贏得市場競爭優勢的有力法寶，逐漸地會計師事務所及審計師對社會信用由被動接受轉變為主動選擇，并將逐漸成為會計師事務所的自律行為與自覺意識，使社會信用資源的市場價值體現得更為充分明顯。獨立審計社會信用是提升注冊會計師審計質量的隱性保障因素，影響整個市場經濟的社會信用基礎。質量較低的審計信息將誤導投資者，干擾資本市場及投資者對公司價值的判斷，損害資本市場的資源配置效能。因此，獨立審計社會信用是注冊會計師行業和整體資本市場的重要生命線。