注冊會計師工作質量評價機制研究

李巖 韓強

【摘 要】注冊會計師工作質量評價機制是指運用適當的方法，對照一定的標準，對審計規則遵循的程度、審計處理及其效果進行評議比較的活動。注冊會計師工作質量評價實質上是對審計作業過程與審計規范等規則的符合度、審計事實認定的準確度及其審計決定的落實程度的一種綜合體現，審計考評結果有利于會計師事務所和注冊會計師本人的成長發展。

【關鍵詞】注冊會計師；工作質量；評價機制

一、對注冊會計師工作質量進行評價的意義

（一）有利于全面客觀公正評價個人業績

注冊會計師工作質量評價有利于注冊會計師工作質量得到量化，使注冊會計師工作質量直觀地通過數字或者等級形式表示出來，為會計師事務所的整體工作質量提供定量評價的依據；有利于幫助事務所管理層全面了解下屬的工作質量，為其決策提供依據；有利于注冊會計師個人間的工作質量橫向及縱向比較，全面評價注冊會計師個人工作質量，對注冊會計師的長遠發展具有促進作用。

（二）有利于促進注冊會計師提高工作質量

通過量化注冊會計師工作質量，工作質量的高低通過數學或等級表示，其不再是一個模糊概念，工作質量高低顯而易見。這促使注冊會計師在工作過程中必須樹立提高工作質量的意識，并且在實際工作中采用科學的工作方法提高工作質量。

（三）有利于區分部門工作質量高低

經過量化評價，得出加權分，就可以很容易地比較出各個工作部門工作質量的高低，因此各個部門必須加強控制，提高工作質量。工作質量低的審計部門必須向質量高的部門看齊，有利于事務所整體工作質量逐步得到提高，進而促進會計師事務所工作朝著健康、規范、有序的方向發展。

二、注冊會計師工作質量評價的功能定位

（一）鑒定功能

注冊會計師工作質量評價的鑒定功能是指通過相關資料的收集、整理，對注冊會計師工作質量存在的問題及其成因進行分析，對評價對象的合目標性、優劣程度、水平高低作出客觀判斷。從而有效解除或確認注冊會計師的質量責任。

（二）激勵功能

激勵是一種引起需要、激發動機、指導行為以有效實現目標的心理過程。評價對注冊會計師工作質量有監督和控制作用，對注冊會計師工作行為則是一種促進和強化。通過對一系列指標進行考評，推進注冊會計師的工作向規范化、科學化、制度化發展。有效的注冊會計師工作質量評價體系通過對注冊會計師工作質量進行客觀評價，對規范的工作行為作出贊賞或獎勵，對不合理的工作行為進行追究和處罰，從而把各方的工作質量管理工作統一起來，有效地發揮各方面力量，按預定的期限和規定的進度，實施改善注冊會計師工作質量的各項目標和技術組織措施，實現設定的注冊會計師工作質量目標。

（三）導向功能

合理的注冊會計師工作質量評價也是一種政策導向，通過評價信息的反饋和利用，指導評價對象行為運行機制的實現。促進建立和完善注冊會計師工作質量評價機制，提高注冊會計師工作質量和效果，使注冊會計師工作良性運轉，協調一致，發揮最大的工作效益。

（四）規范功能

有效的評價體系建立以后，就會以一種不以評價主體的意志為轉移的驅動力量，使注冊會計師的行為按評價體系中各個評估指標的要求來有序運行，督促注冊會計師依照規定和法規行事，約束他們的機會主義行為，引導他們在追求其特殊利益目標的同時實現整體利益目標，從而使事務所的日常工作有序運轉。這也可以說是評價機制具有的控制力量和行為規范功能。

三、注冊會計師工作質量評價應遵循的原則

（一）客觀性原則

影響注冊會計師工作質量評價的因素很多，既有外部的因素，又有內部的因素；既有宏觀環境的因素，又有微觀個體的因素；既有注冊會計師本身的個人因素，又有工作對象的因素。因此，在設計評價指標時，應客觀地、實事求是地反映注冊會計師工作質量的真實情況，使得評估結果具有更大的可信度，更有價值。

（二）科學性原則

注冊會計師工作質量評價的科學性要求選取的指標要客觀、合理，適合注冊會計師工作質量實際情況；評價指標的內容必須科學合理，形式簡明移動、易操作，使用時無違背客觀規律的規定，以便對注冊會計師工作質量進行評價時，能比較準確地反映出真實情況。在設計評價指標時，應保證注冊會計師工作質量評價指標體系基本無漏洞，保證正確使用評價指標體系不致導出錯誤的結論。

（三）可操作性原則

可操作性原則是開展注冊會計師工作質量評價必須考慮的重要因素，離開了可操作性，再科學、合理、系統的評價體系也是枉然。可操作性原則要求制定注冊會計師工作質量評價指標體系時注意以下兩點：一是指標體系盡量做到條目簡明，建立指標體系時要對影響注冊會計師工作質量的因素進行認真分析研究，找出評價的主要因素，并給予清楚明確的表述。二是定量指標要可測量，即指標項目有關數據收集的可行性，可以通過一定的測量手段獲得信息、取得結論。

（四）全面性與重要性相結合原則

注冊會計師工作質量的評價指標應滿足層次性、全面性的要求，既不能遺漏關于注冊會計師工作質量的任何重要方面的情況，又要能夠從多角度、多層面觀察、分析和評價注冊會計師工作質量，使得評價工作更具體、更完整、更有實用價值。然而，過于全面的、面面俱到的指標評價體系不僅會給評價工作帶來不便，還會使注冊會計師工作質量評價變得模糊不清，不利于圍繞核心問題展開評價。因此，所設置的標準應遵循全面性與重要性相結合的原則。

（五）定量與定性相結合原則

定量指標在使用時注意絕對量和相對量結合使用。對于難以量化的因素需要設計定性指標予以反映。設計出的定性指標所包含信息量的寬度和廣度，都遠大于定量指標，這樣就可以彌補定量指標的不足，使注冊會計師工作質量評價結果更具綜合性和導向性。

四、注冊會計師工作質量評價的主要內容

（一）工作過程評價內容

一是審計目標是否科學合理。審計目標在整個審計工作中處于統帥地位，審計目標制定是否科學、定位是否準確，直接關系到審計的組織方式、方法是否正確，內容是否全面、適當，重點是否突出，進而直接關系到審計質量的高低。二是審計方案是否切實可行。審計方案確定審計項目的操作思路、方法以及最終要達到的目標，是審計項目的操作指南；審計方案是否切實可行，決定了審計項目能否高質量地完成，最終決定了審計目標能否實現。三是審計行為是否合法規范。作為獨立客觀的鑒證第三方，審計行為的合法性和規范性，直接影響著審計結果的有效性和審計質量高低。

（二）工作結果評價內容

一是審計證據是否全面完整、真實可靠。審計證據是否全面完整、真實可靠，不僅影響審計部門做出審計決定和審計意見，而且影響信息使用者的宏觀決策和管理。因此，審計證據必須全面、真實、準確、可靠，體現審計目標的要求，經得起實踐的檢驗。二是重點審計內容是否查清，綜合分析是否深透。審計重點是否查深查透，反映了審計的深度是否達了審計方案的要求，決定了審計目標的實現程度；加強對審計工作的綜合分析，是提高審計成果的利用層次，促進審計工作出精品、上水平的重要途徑。三是審計意見是否實事求是、準確恰當。做出的審計結論必須事實清楚，相關表述適用法律法規準確、恰當，措施表述實事求是、客觀公正。

五、注冊會計師工作質量評價的配套措施

（一）進一步提高質量評價意識

質量是注冊會計師工作的生命工程，沒有質量作基礎，注冊會計師將失去存在價值和發展空間。注冊會計師在開展工作中，要將質量第一的理念貫徹到實際工作中，要認識到質量是工作的生命，是完成工作任務的前提和基礎，是降低審計風險的保證。加強認識、提高質量，也是由注冊會計師的自身特點決定的。在注冊會計師工作質量評價的實施過程中，要使全體審計人員認清質量評價的重要作用，要使大家認識到注冊會計師工作質量評價是為了幫助注冊會計師提高審計能力、控制審計風險、提高審計質量，要促使注冊會計師消除對評價工作的抵觸情緒，自覺地參與到注冊會計師工作質量評價工作中去，外力和內力有機融合，共同促進注冊會計師工作質量的提高。注冊會計師的工作結果關系到對審計事項的評價、信息使用、決策投資等重大事項，只有樹立質量第一的理念，真正做到細致扎實，才能為充分注冊會計師服務經濟建設的特殊作用。

（二）加強注冊會計師工作質量評價宣傳教育

注冊會計師工作質量評價無論是在理論上、還是在實踐上均未得到較大的發展，其中既有客觀條件的限制，也有事務所管理層和注冊會計師本人都對工作質量評價缺乏足夠重視，主觀認識不足的原因，有可能導致注冊會計師工作質量在低水平徘徊。要實現注冊會計師工作質量評價的常態化發展，事務所管理層和注冊會計師本人都要高度重視，加強對注冊會計師工作質量評價的宣傳，使評價理念深入人心，提高事務所管理層和注冊會計師本人對對注冊會計師工作質量評價工作的認識，評價工作的順利開展作好輿論準備、取得各方面的配合，要充分認識到質量評價與考核是注冊會計師工作發展的必然趨勢，是積累評價的知識、技能和經驗，提高工作質量和效益的重要途徑和基本措施。注冊會計師工作質量評價的宣傳可以通過多種形式，如以內部郵件、內部會議等多種宣傳方式，為注冊會計師工作質量評價創造一個良好的行為環境。

（三）建立質量評價相關配套制度

注冊會計師工作質量評價機制的建立如果沒有相應的配套制度作保障，那么它的評價職能就會有很大的隨意性，質量評價地位也會受到很大的影響，甚至直接威脅到注冊會計師工作質量評價的客觀性和公正性。完善相應的配套措施首先是要提高質量評價制度機制的法制化程度，要將注冊會計師工作質量評價提升到規范高度，否則質量評價環節和程序的展開將缺乏必要的制度保障，實施評價的難度也將在實際工作中加大。應進一步明確質量評價是會計師事務所日常工作的重要環節，為真正建立起制度化的評價機制，當務之急是制定相關制度將評價的程序和要求，評價的定性和定量指標，質量評價追究方式等以制度條文的形式明確下來。這不僅有利于會計師事務所的評價部門進行注冊會計師工作質量，更重要的是為完善質量評價問責制度奠定制度基礎。

（四）改進質量結果綜合評價機制

注冊會計師工作質量評價機制是指運用適當的方法，對照一定的標準，對審計規則遵循的程度、審計處理及其效果進行評議比較的活動。也就是說，注冊會計師工作質量評價實質上是對審計作業過程與審計規范等規則的符合度、審計事實認定的準確度及其審計決定的落實程度的一種綜合體現，審計考評結果有利于會計師事務所和注冊會計師本人的成長發展。從部分會計師事務所內部開展過的各種工作考評活動來看，主要是日常工作評比檢查，至于如何綜合地評價注冊會計師工作業績的實現程度，還沒有切實可行的辦法，既不系統又不規范，特別是在考評結果運用上，獎勵增資的多，真正批評或追究責任的少，這樣的考核與專業意義上的評價還有一定的差距。因此，亟待設計一套較為健全完善的綜合評價框架和制度，來統領各類考評，以形成一項較為固定的、長效的注冊會計師工作質量評價機制，真正促使注冊會計師對自身工作的結果負責。筆者認為，首先有必要從內部自身評價的基本制度建立完善開始抓起，然后逐步向內部評價與外部評價相結合過渡，結合不同時期的實際情況來確定設計評價內容，特別是要與`日常管理模式相適應，既要簡便易行，便于基礎數據的收集又要有所突破創新，改進現行質量考評機制的不足之處。

（五）完善質量評價的激勵與問責機制

目標設立理論認為，目標是人們行為的最終目的，是人們預先規定的、合乎自己需要的“誘因”，是激勵人們的有形的、可測量的成功標準。重視目標和爭取達到目標是激發動機的重要過程。要使目標能夠影響審計人員的行為，對其起到有效的激勵作用，目標的設立必須遵循以下三個重要原則：一是目標設立的具體性，即設立的目標必須能精確觀察和測量；二是目標設立的難度要合理；三是目標設立的可接受性，設立的目標必須為審計質量評價激勵對象所接受，要能夠被其內在化。管理模式下的激勵手段有多種多樣，從激勵理論的角度理解，主要是正激勵和負激勵兩大類。正激勵和負激勵是一種廣義范圍內的劃分。正激勵是指一般意義上的正向強化，正向激勵，是鼓勵人們采取某種行為；而負激勵是指一般意義上的負強化，是一種約束，一種懲罰，阻止人們采取某種行為。在注冊會計師工作質量評價中，具體化的激勵手段主要采取二種激勵模式：物質激勵模式和精神激勵模式。物質激勵方面，會計師事務所應該在充分考慮注冊會計師物質需求的基礎上，建立起一套符合現實要求的、多元化的、能夠促進注冊會計師個人發展的評價激勵制度。精神激勵方面，管理層應該以促進注冊會計師的長遠發展為目的，促進注冊會計師的專業發展，運用榮譽激勵，提升注冊會計師榮譽感，激發注冊會計師專業發展的精神期望值。此外，從注冊會計師工作質量評價機制來看，主體與客體的評價法律責任和法律責任相對弱化，對責任人的認定過于寬泛，處罰力度不夠。筆者建議應該明確責任主體的職能和責任，在相應制度條文中細化明確，只有這樣才能讓評價部門和被評價人員明晰自己的職責所在，也能在出現問題時追究到責任人。質量責任追究制度是一種事后監督機制，它是出現問題后的一種補救措施，用以對責任人的一種警示，但是，建立追究機制的目的并不是單純為了追究責任，其主要目的是為了切實提高注冊會計師工作質量。因此，嚴格的日常監督和定期的事后檢查制度是變事后處罰為事前、事中的防范與化解審計風險的主要措施，使注冊會計師工作質量控制系統更加有效地運行。會計師事務所應對各個質量控制環節都要有監督，強化過程控制，把事后責任評估的工作前移，或者采取內部檢查、問卷調查等多種質量檢查形式，以便能及早發現質量問題，防患于未然。

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