濫用“謹慎原則”的行為為何難以遏制

蘇洪琳 楊良 蔡學玲

摘要：恰當的運用謹慎原則，可以防止抬高資產和收益，壓低負債和費用，提高財務信息的可信程度。然而，在實務工作中，濫用謹慎原則已經成為操縱利潤的常用手段。本文分析了濫用謹慎原則行為難以遏制的原因，從持續經營的角度分析了濫用謹慎原則導致的“非謹慎”后果，以期財務信息提供者和使用者予以高度重視。

關鍵詞：謹慎原則；持續經營；資產減值

1 緒言

謹慎原則是用來抑制企業濫用會計技術方法粉飾對外報告數據的約束性要求，它以“不高估資產和收人、不低估負債和費用”為特有標志，旨在提高會計報告數據的可信程度。在會計實踐中，對謹慎原則的應用主要體現為三種類型：一是在制定企業會計政策時，對涉及到資產、負債、收入與費用等方面的具體政策，要充分考慮謹慎原則的要求；二是當市場經濟環境、交易對方的財務狀況、或企業自身生產經營狀況等因素發生不利變化時，要根據不利因素可能產生的影響，對其資產或負債的賬面價值進行重新評估，判斷有無資產減值現象或預計負債的發生，若有，則對相關資產或負債的賬面價值進行調整，使之接近當時的實際價值水平；三是在財務會計報告報出前，結合財產清查等活動，按謹慎原則的要求對報出前的數據進行核查，當發現有違謹慎原則的情況時，對相關數據進行調整，以使對外報告數據符合謹慎原則的要求。

導致資產減值等不利現象發生的因素，會隨著企業外部環境的變化、企業內部經營管理狀況的變化而改變，當這些因素向有利方向變化時，資產的價值也將隨之逐步恢復，直至完全恢復其原有的賬面價值。除非在引起資產減值的因素消除之前，企業就對已發生減值的資產進行了處置（等價于將資產減值兌現），否則，在會計操作層面上看，只要資產還在企業的控制范圍之內且保持其使用狀態大致不變，減值準備的計提與沖回，只是根據相關因素所產生影響的估計和判斷，對其賬面價值進行調整的一種數據處理操作，該操作既沒有改變資產的存在狀態，也沒有改變資產的使用與運轉狀況。

僅就一個孤立的會計期間而言，恰當地應用謹慎原則，確實有提高會計對外報告數據可信程度的作用。然而，當我們把企業看作是一個長期生存的經濟體（持續經營），并注意到財務會計報告的使用者不僅要了解企業的過去，更為關心的是其未來的成長能力（如資產價值和凈利潤的增長），那么，如何正確認識謹慎原則的應用及其引起的多期連續影響，就是個重要的問題了。本文將討論的范圍約束在資產減值方面，對謹慎原則在其他方面的應用不作分析論述。

2 從持續經營的立場看謹慎原則應用的效果

一般情況下，企業是持續存在的，會計分期只是在這個連續生存過程中的一個人為規定的期限劃分。在某一會計期間導致資產減值的因素，有可能于后續會計期間因發生的變化而消除。在我國的會計準則中，只規定了少數資產所提取的減值準備不得沖回，其他類型資產所提取的減值準備，在導致減值的因素弱化乃至消失后，允許在不超過原計提數額的范圍內沖回，而沖回操作的結果，則是使資產的賬面價值得以增加，直至恢復其入賬時的原始歷史成本數額。

無論是計提資產減值準備，還是對已計提減值準備的沖回，原則上均與企業應繳納的所得稅稅額無關，因此，在核算效果上，計提或沖回資產減值準備，就成為在會計凈利潤數額上的一種直接操作。這在客觀上為企業操縱會計利潤打開了缺口：在一個會計期間付出沉重的利潤損失代價，換取未來一定期限內的利潤提升空間。這類操作手法，在應收賬款和存貨類資產上相當常見。盡管在資產減值明細表和報表附注中，對資產減值的提取與沖回情況有所說明，但是，當人們利用報表數據進行多期盈利能力的趨勢分析時，往往只調整重大的非經營收支項目，很少對資產減值的變動也作對應的調整處理，如此分析所得到的結果，剛好符合企業利用謹慎原則進行數據操控的目的：“歷史”上出現的巨額損失，轉化為企業凈利潤分期逐步上揚的“經營成果”。

在市場處于平穩發展時期，企業的生產經營環境相對穩定，偶發事件相對較少，因而利用謹慎原則操控會計數據的機會也少；但在市場處于振蕩發展階段，偶發事件趨多且影響的持續期較短，以外部環境惡化等因素為由，企業大幅計提減值準備的機會較多，但出于“謹慎考慮”，未必在該事件的負面影響消失后，就立即沖回所計提的減值準備，從而有了主動操控會計數據的更大余地。這與謹慎原則“提高報表數據可信度”的設置目的相悖，需要慎重對待。

其次，會計對外報告中的數額是按賬面價值列報的，即，用會計的賬面數額扣除所計提減值準備后的數據列報。企業的在用資產發生減值或其價值得以恢復的跡象，必先于對資產價值進行重新評估的行為出現，通常表現為與資產相關的收入持續下降，或其生產經營成本費用的明顯上升。這兩類引起資產減值的因素，首先出現在利潤表的相關數據中，而后才能通過對利潤下滑的因素分析，判斷相關資產是否出現了減值問題。導致企業利潤持續下滑的原因很多，但其中只有很少的一部分來自于相關資產的價值減損。一旦判定企業的資產確實發生了價值減損，就要按謹慎原則計提減值準備，直接結果是當期利潤大幅度下降，以及資產的賬面價值顯著收縮。

當期和累積計提的減值準備數額，一般只在利潤表和資產減值明細表中得到體現（固定資產除外），在資產負債表中通常看不到，而在利潤表中，收入和成本等數據卻不會因資產計提減值而產生直接的對應變化（變化的是會計利潤）。這樣，在用報表數據進行資產運轉效率分析時，就會出現錯覺：一項資產計提的減值準備越多，其賬面價值越小，按縮小后的賬面價值計算，資產的運轉效率在數值上顯得加快了。這個判斷與經濟事實相反，當企業資產出現減值跡象時，必以運轉效率降低為基本表現形式，如果一類資產能夠以正常狀況進行運轉，一般不會發生減值。反之，當企業的資產價值得以恢復時，盡管在利潤表上有了優異的表現，但在資產運轉效率的指標計算上，卻可能因資產價值總量增加，反而表現為相對下滑。這也與經濟事實相反，因為資產價值得以恢復，必以其運轉效率轉為正常為前提。除非企業的收入和成本等數據，能與資產的減值和其價值恢復保持同步（這幾乎是不可能同期出現的現象），否則，這種運轉效率上的指標分析錯覺就一定會出現，很可能對報表使用者產生較明顯的誤導傾向。

第三，企業計提資產減值準備后，要按新的賬面價值進行后續的成本費用核算。于是，在一個會計期間發生的資產巨額減值，有可能轉化為后續期間成本費用的數據下降。對后續會計期間來說，已發生的減值損失是“歷史事實”，而所得到的未來成本費用數額降低的核算前景，則為凈利潤和資產規模的增長鋪設了良好的數據基礎。正是因為報表的使用者對企業的經濟前景高度看重，很多企業利用社會經濟發生的負面因素、甚至刻意夸張負面因素的影響，借助資產減值的會計處理，把問題推人“歷史”大坑，以利形成在后續一段時期內經濟效益與效率持續增長的形象，為自己構造相對良好的融資環境。

如果企業未處置已計提減值準備的資產，那么，這些在用資產在生產實踐中能達到的經濟效率和效益水平，不會因計提減值準備或對其進行沖回而發生實質性變化。對資產進行減值或價值恢復的操作，只是在會計凈利潤上的賬面數值操作，影響主要集中在“可供股東分配的利潤”指標上。若無因計提資產減值或價值恢復而改變現金分紅政策的情況發生，即可斷定，此類會計操作對企業的現金流基本無影響，即，對企業的經濟價值基本無影響。

3 小結

在謹慎原則的應用操作中，除非計提了減值準備的資產很快被企業處置（直接兌現其價值損益），否則無論是在計提時還是在沖回時，都無法回避“主觀判斷”因素的影響，報表閱讀者更是難以對其合理性做出判斷。在資產處置之前，減值準備的計提與沖回均不涉及企業的稅負，相關的操作直接表現為資產賬面數值的增減、稅后利潤的增減，因而直接影響到報表數據分析指標的計算結果。對于數額較大、后續影響期限較長的資產減值事項，報表閱讀者要給予高度重視，不僅要做連續多期的對比，必要時還應對減值事項引起的多方面數據變動作專門分析，盡可能做出較完整的分析判斷，減少誤判企業前景的機會。