關于資產轉讓差額計稅業務的一些思考

吳文釗

摘 要：自2012年“營改增”試點以來，差額征稅規定一直在相關政策中體現，但在實務操作中，經常會遇到一些情況無法在已有的政策制度中找到對應的處理方式。本文通過對一次資產過戶業務中清稅的實際經歷，對于現行的資產轉讓業務差額計稅的幾個問題進行了一些思考，以供有類似經歷和需求的財會同仁們探討。

關鍵詞：資產轉讓 差額計稅 差額開票 土地增值稅

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-031-02

近期公司需要出售幾套房產，對于測算過戶過程中應當繳納的稅款，筆者進行了測算。根據現行稅法的規定，轉讓資產業務，作為房地產開發企業以外的一般納稅人，總計涉及交易增值稅及附加、印花稅、土地增值稅和契稅四大類稅種，而作為賣方應當繳納的是前三種稅。其中，銷售其自建以 外方式取得的資產，資產取得的時間不同，適用的計稅方法也不同。2016年4月30日之前取得的，可以選擇適用簡易計稅方法，之后取得的，只能選擇一般計稅方法。由于公司本次擬出售的房產是在2015年購入，因此在測算時選用了簡易計稅的方式，在土地增值稅環節按兩年加計扣除發票金額。

然而在實際辦理過戶清稅的過程中，卻陸續遇到測算中未曾想到的一些問題：首先，根據房產過戶流程，應當是先進行網簽，然后清稅，最后進行過戶手續。其中，網簽的價格必須與清稅的發票完全一致，這就涉及到發票的開具問題。我們都知道，差額計稅有兩種開票方式：全額開票和差額開票，區別就在于票面體現的稅額是扣除抵減項后的差額計算還是按不含稅價直接乘以征收額。這涉及到各地稅務局的政策要求，本次業務的情況正好處于資產所在地稅務局要求差額開票但是機構所在地稅務局要求全額開票，在咨詢兩地稅務機關無法協調的情況下，我們最終選擇按資產所在地稅務局要求按差額開票辦理。

這不由得引起我們的思考，在營改增后使用差額征計稅的前提下，資產銷售業務的全額開票和差額開票到底有什么區別呢？又是哪一種比較符合增值稅的征稅原理呢？

就區別來說，全額開票指的是根據合同價款，按確定的價稅合計金額和5%的征收率開票，和一般的銷售業務完全一致；差額開票，根據國家稅務總局編寫的《全面推開營改增業務操作指引》中的說明，則要求在開票之前先填列抵扣額，最后發票上體現的稅額應當等于含稅銷售額減去扣除額，對于資產銷售業務來說，扣除額就是購進的發票金額（如果沒有發票的話則需要做評估）。

從原理來看的話，增值稅最關系的原理就是抵扣鏈，比如A生產商品按100元賣給B，B按150賣給C，此時，A需要按100元繳了增值稅，而B按150計增值稅銷項，100元計抵扣進項，最終實際是按50元繳了增值稅，對于最后得到商品的C來說，無論他將銷售多少，A和B繳納過的150元都是可以作進項抵扣的。

這可以用一句話來表述：對于商品的持有者來說，其能抵扣的進項就是商品生產銷售鏈條中所有上游一起繳納過的稅。

回到我們本次面臨的問題來看，公司擬出售的資產是2015年購入的，屬于2016年4月30日之前的非自建資產，符合簡易計稅的條件，實際預繳和申報時也都是按簡易計稅進行辦理的，但這種時候就出現了一個模糊的地方。因為簡易計稅繳納的增值稅為含稅銷售額減去購進發票額按5%征收率計算的金額，而公司購進這次資產時的2015年還是繳納營業稅，也就是說對于本次出售的購買方來說，它的所有上游繳納過的增值稅只有本次上一手出售的差額增值稅，因此它也應該只收到差額開出的增值稅票，以保證能抵扣的進項只有按差額繳納過的這部分。

但是從制度層面來看的話，國家稅務總局公告2016[23]號《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》第4條第（二）項明確規定“按照現行政策規定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發票的（財政部、稅務總局另有規定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發票開具不應與其他應稅行為混開。”該文件規定非常明確，只有現行政策規定不得全額開具增值稅專用發票的（財政部、稅務總局另有規定的除外）適用差額征稅辦法的才需要差額開票。也就是說如果沒有政策規定不能全額開具發票的適用差額征稅的情況下，均可以開具全額發票。國家稅務總局公告2016[14]號《納稅人轉讓資產增值稅征收管理暫行辦法》規定“一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的資產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除資產購置原價或者取得資產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法向資產所在地主管地稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。”同時現行的其他文件也沒有規定轉讓資產差額征稅不得全額開具增值稅專用發票，因此轉讓資產行為應全額開具增值稅專用發票。

分別從原理和制度的角度對于資產差額納稅的開票問題進行了分析之后，筆者更傾向全額開票這一方式。雖然從稅制設計的原理來看，差額開票更符合“抵扣鏈”這一增值稅制的核心理念，但全額開票其實相當于國家默認之前環節繳納的營業稅也作為了可以抵扣的資產進項稅額（之前過戶繳納的營業稅票或者補開的增值稅票上的資產金額在扣除額中是當做含稅金額計算），這一思路與“營改增確保所有行業稅負只減不增”的大目標相一致，也更有助于企業作出增加固定資產投資發展的決策，壯大國家生產經營規模。

解決完開票以及交易增值稅的問題之后，在繳納土地增值稅時特殊的情況再次出現，

情況一，公司資產購置合同是在2015年，但是房產證是2016年才獲得，而購房發票是在2017年補開的（營改增后以增值稅普票方式補開）。在如何確定發票金額的加計扣除年限的問題上，稅務局只按發票日期進行計算，導致原本預計的2年加計扣除年限直接變成0，這也提醒了我們購房發票開具時間的重要性。

情況二，根據公司與購買方簽訂的合同，本次合同中的轉讓價款為不含稅額，這就導致出現以下情況。

舉例說明：

假定公司擬出售資產購置發票記載原價為80萬元，合同價不含稅為100萬元，網簽合同時注明轉讓價100萬元，附注此價格為不含稅價，按含稅價100×（1+5%）=105開票，得到票面不含稅金額為100×1.05-1.19=103.81萬元，稅額為1.19萬元，價稅合計為105萬元的增值稅發票。

在此情況下，應繳納的交易差額增值稅為[100×（1+5%）-80]/（1+5%）×5%=1.19萬元，計算土地增值稅的收入為103.81。筆者再次產生疑惑，根據合同公司本次銷售只能收到100萬元，但卻要按103.81萬元的收入繳納讓土地增值稅，這是否不太合理。

通過咨詢得知，在實務操作中稅務機關都是按照銷售發票的價稅合計數減去稅額后的金額作為土地增值稅納稅申報表（三）（非從事房地產開發的納稅人適用）的轉讓房地產收入總額。在全額開票和一般方式計稅的情況下這并沒有什么問題，和企業在會計處理中確認的收入也會一致，但在差額開票差額納稅的情況下，這就會導致稅務機關認定的收入其實是要高于企業確認的收入的。

經過考慮，我們提出，如果開票時以不含稅價格開票，扣除額也以購進發票的不含稅金額填列，最終在發票的金額處體現不含稅價格的話，在保證差額納稅的金額一致的情況下，是否可行？回到剛才的例子里，也就是說，此時的計算公式是這樣的：[100-80/（1+5%）]×5%=1.19萬元，差額開票填列的扣除額為80/（1+5%）= 76.19。這樣可以開出票面不含稅金額為100，稅額為1.19，價稅合計為101.19的增值稅發票。在保證差額納稅金額不變的情況下，根據稅務機關的認定標準，土地增值稅申報表中的收入一欄將是100萬元，而不是103.81萬元。通過和稅務機關的溝通和協調，最終土地增值稅按這樣的方式進行了計算和繳納的。當然，以上操作的前提在于我方網簽合同中只注明了價款為不含稅價格。

從這個例子可以看出，如果在資產轉讓業務中，合同簽訂的價格為不含稅價，在采用差額納稅的情況下其實含稅價的換算并沒有一個唯一的標準，這可能是差額納稅政策導致的一個模糊地帶。因為存在差額的關系，只有稅額是固定的，不含稅價與含稅價之間不只是簡單的1和1.05的關系，而按不含稅價進行簽訂和開票，在土地增值稅環節將有一定的節稅效果。

這次資產過戶清稅業務辦完后，筆者認為，差額計稅業務其實還是存在很多可以探討和研究的地方，營改增后，兩種繳稅方式之間的轉換必然會導致一些業務內容在銜接上的缺失，很多時候需要企業和稅務機關就實際情況進行溝通和協商，在制度范圍內尋找合理的處理方式，既符合稅收法規，也為企業減負提速提供幫助。社會是不斷向前進步的，具體到各種涉稅業務的處理方式也是會不斷發展的，我們應當不斷的學習和補充自己的專業知識，這就是專業能力的保持。

參考文獻

[1] 楊美蓮.“營改增”差額征稅的財稅問題分析[J].湖南稅務高等專科學校學報，2017，30（1）.

[2] 國家稅務總局全面推開營改增督促落實領導小組辦公室.全面推開營改增業務操作指引[M].北京：中國稅務出版社，2016.

[3] 國家稅務總局公告2016[14]號《納稅人轉讓資產增值稅征收管理暫行辦法》[S].

[4] 國家稅務總局公告2016[23]號《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》[S].