我國個人工資薪金所得費用扣除標準研究

蔡佳紅

摘 要：為充分發揮個人所得稅的職能作用，必須明確我國個人所得稅的征稅目標，完善稅收制度，強化征收管理。從當前的經濟社會環境來看，我國開征個人所得稅的主要目標應當是調節收入、促進公平。與此相對應，個人所得稅制的改革應改變目前個人所得稅大部分來自工薪階層，其中，完善個人工資薪金所得費用扣除標準即為其核心之一。本文以個人工資薪金所得費用扣除標準為研究對象，分析現行扣除標準存在的問題及不足，并提出對應的政策完善建議。

關鍵詞：個人所得稅 工資薪金 費用扣除

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-039-04

1 我國個人工資薪金所得費用扣除現狀

1.1 工資薪金所得“費用扣除”范疇界定

所得稅最顯著的特征在于對純收入征稅，即征稅時，必須對毛收入進行必要的扣除。因此，對個人工資薪金所得“費用扣除”標準的研究，首要之事在于明確界定其內涵及內容。

通常來說，扣除內容主要包括三個方面：一是成本費用，即納稅人為取得應稅收入所承擔相關的必要支出；二是生計費用，即納稅人為維持本人及家庭成員基本生活需要的必要的花費；三是專項費用，即除成本費用和生計費用以外 的額外扣除，例如重大疾病、突發事件等帶來的費用支出的扣除，以及對特殊人群，如傷殘人士等弱勢群體的特殊費用扣除。目前，西方國家普遍將各項費用分開，分別從毛收入中扣除；我國則采用將成本費用與生計費用合并處理的方式，按照一定標準綜合扣除。

1.2 我國個人工資薪金所得費用扣除現狀

我國個人所得稅制度實施至今，“費用扣除”經歷了四次調整，1980年個人所得稅制度正式確定，規定工資薪金每月費用扣除標準為800元；2006年1月1日，由800元調整為1600元；2008年3月1日，由1600年調整為2000元；2011年9月1日，由2000元調整為3500元，并沿用至今。從上述費用扣除標準的變化，可以看到其數額呈上升趨勢，調整具備積極的現實意義。然而，由于我國個人所得稅法并未對綜合扣除下的“費用扣除”內容進行明確界定，并且社會對其廣泛存在誤解，將其與“免征額”或“起征點”等同看待，當前的“費用扣除”標準調整缺乏理論基礎，未能與社會經濟環境的變動步伐協調，有效發揮個人所得稅在調節收入、促進公平等方面的作用。

2 我國個人工資薪金所得費用扣除存在的問題

2.1 費用扣除標準“一刀切”，地區稅負不公平

我國地域廣闊，各地區經濟發展水平差異明顯，甚至同一地區不同城市之間同樣存在顯著差距。地區發展水平的差異，一方面形成地區收入水平差距，如表1所示，上海2016年以人均可支配收入54305.3元位居全國首位，而西藏2016年人均可支配收入13639.2元，僅為上海的25%。地區發展水平的差異，除導致地區收入水平差距。另一方面，相應帶來地區生活成本差異，特別是隨著經濟的發展，居民消費結構的變化，這種差異將更為明顯。從表1可以看出，上海、北京的居民消費水平遠遠高于西藏、吉林、河北等地，其中，西藏2016年居民消費水平為9743元，居全國末位。

上述從人均可支配收入或居民消費水平進行對比分析，結果均顯示存在顯著的地區差異；進一步綜合人均可支配收入與居民消費水平兩個指標，如表1所示，采用“人均可支配收入/居民消費水平”這一相對指標分析，可以看到最高為西藏1.40，最低為江蘇0.89，西藏的人均可支配收入雖位居全面末位，但其居民消費水平同樣為全國最低，相對收入超過其他地區。

因此，在如此明顯的地區收入-支出差異背景下，個人工資薪金所得扣除標準采用法定費用扣除辦法，全國各地“一刀切”，未能有效反映不同地區納稅人的物價水平和居民支出狀況。

2.2 費用扣除標準項目不明確，調整及時性受限

我國目前采用將成本費用與生計費用合并處理的方式，按照一定標準綜合扣除。但是，對于按照哪些具體項目綜合確定費用扣除標準，并未明確說明。根據財政部稅政司的有關解釋，現行3500元/月的費用扣除標準主要是參考城鎮居民消費性支出測算得出。費用扣除標準設定的有關項目的不明確，一方面，影響扣除標準的合理性，未能有效綜合考慮相關因素。另一方面，有關項目的不明確同樣會限制扣除標準的調整，導致其未能及時根據相關因素的變動進行相應調整。

現行3500元/月的費用扣除標準自2011年9月調整后沿用至今，即便忽略有關項目的變動，其明顯與CPI指數的變動相脫節，未能有效考慮物價水平變動對居民消費支出的影響。如表2所示，以2011年為基數，按照居民消費價格指數的變動，2016年費用扣除標準應當調整到3886.88元/月，方能保持與2011年同等的購買力。

再者，現行3500元/月的費用扣除標準主要考慮居民的基本生活需要，主要包括成本費用與生計費用，但是，隨著經濟水平的發展和社會環境的變化，居民消費支出結構正不斷發生變化。如表3所示，城鎮居民人均消費支出結構中，食品煙酒與衣著的比重逐年下降，而居住支出比重自2014年起激增至22%，其他指標相對較為穩定。

可以看到，城鎮化快速發展的同時，住房支出成為眾多家庭的沉重負擔，房租與房價不斷攀升，多數工薪族以未來幾十年的收入為代價貸款購房，而當前的工資薪金費用扣除標準并未將此情況納入考慮。同時，隨著二孩政策的放開與國民教育水平的提升，未來家庭的撫養教育支出將進一步加大。因此，進一步明確工資薪金費用扣除標準的有關項目至關重要。

注：由于數據的可得性，2011—2013年數據采用城鎮居民人均現金消費支出替代。

2.3 費用扣除標準按個人設計，家庭稅負不公平

當前，我國個人所得稅制實行以個人作為納稅主體，這一制度規定，從稅收征管的角度來看，有利于提高征納效率；從稅收效應的角度來看，有利于保持稅收中性。但是，從社會公平的角度來看，這一制度規定不利于家庭的橫向公平。在個人所得稅征稅目標明確為調節收入分配、促進社會公平的基礎上，現行以個人為單位，忽視了不同家庭的差異性，不利于實現家庭的橫向公平，未能有效體現稅收的量能負擔原則。

如表4所示，有甲和乙兩個家庭，假定其家庭收入來源均為工資薪金，每月均為稅前7000元，按照現行個人所得稅制計稅，甲家庭需繳納個人所得稅245元/月，乙家庭無需繳納個人所得稅。同樣的稅前家庭收入，由于稅制的設計，面臨著不同的稅收責任。如若再考慮家庭收入水平的差異性，以及家庭支出負擔的差異性，如教育、養老等方面，則這一稅收負擔的差距將進一步擴大。

3 完善我國個人工資薪金所得費用扣除標準的建議

3.1 兼顧地區差異，因地制宜設定費用扣除標準

從上文的分析中，可以看到我國地區差異性明顯，各地收入水平與消費水平不一，全國各地“一刀切”的標準，必然造成生活費用低的地區，法定扣除標準高于實際支出，部分所得被作為費用扣除，減少了所得；而生活費用高的地區，法定扣除標準低于實際支出，部分支出被作為所得征稅，增加了所得。這樣的方式，不利于體現合理負擔原則，形成地區稅負差異。

工資薪金所得費用扣除標準應與實際支出趨近。因此，應考慮實行浮動或幅度費用扣除標準，如在全國范圍內設定一個基數，并劃定浮動范圍，允許各地依據實際情況因地制宜設置具體標準。

3.2 明確扣除項目，構建費用扣除標準調整模型

3.2.1 明確費用扣除標準設定參照指標

根據財政部稅政司的有關解釋，現行3500元/月的費用扣除標準主要是參考城鎮居民消費性支出測算得出。確定費用扣除標準應以城鎮居民實際生活支出為依據，但是，由于納稅人數眾多，加之受現金管理制度、稅收征管手段及能力的限制，個人所得稅無法像企業所得稅一樣，完全實現按照納稅人的實際成本費用進行扣除，只能實行法定費用扣除制度。因此，法定費用扣除標準應該按照納稅人實際生活支出來確定。當前，主要的參照指標應該是統計部門公布的全國城鎮居民人均消費性支出水平，建議將該指標明確為工資薪金費用扣除標準的設定參照指標，并通過大量的數據分析，確定二者之間的數量關系。

3.2.2 擴大費用扣除范圍，健全費用扣除體系

隨著經濟的發展，人們的目光不再局限于當下的溫飽，對于生活質量和個人發展尤為關注，住房、教育、養老、醫療成為新的社會焦點。

（1）住房方面。受傳統文化影響，住房對于我國居民寓意深重，隨著住房制度的改革以及城鎮化進程的推進，住房需求呈井噴式爆發，推動房租和房價不斷攀升。從上述城鎮居民人均消費支出結構的分析中，可以看到，2016年住房支出占比22%，僅次于食品煙酒。據統計，2012年個人住房貸款占全部消費信貸余額比重約為76.3%，而當年住房支出占城鎮居民人均消費支出比重僅為8.90%，隨著居住支出比重自2014年起激增至22%，這一比重無疑會進一步提升。房貸支出逐漸成為眾多家庭的“日常支出”，其每月基本都要承擔一個不低于房租水平的房貸支出，部分家庭的房貸支出甚至是房租的幾倍之多。因此，在對家庭或個人的主要收入來源——工資薪金所得征稅時，應該將住房因素納入考慮，可以考慮從購房和租房兩方面分別進行制度設計構建住房成本費用扣除項目，保證一般工薪階層的住房成本能夠得到充分扣除，體現稅收的量能負擔原則，促進橫向公平。

（2）教育方面。我國現行的九年義務教育政策，在一定程度上緩解了部分家庭的教育負擔。但是，一方面，隨著國民教育水平的提升，接受高等教育的人數不斷增加，雖然政府對于教育事業投入巨大，但由于人數眾多，當前的教育事業經費依舊不足，因此，高中教育和大學教育均實行收費制。另一方面，基于雙薪家庭、社會趨勢等各方面的因素，越來越多的幼兒早早進入教育機構，部分幼兒教育收費基本與大學教育收費相當甚至超過。國民教育水平的不斷提升，有利于社會的發展，應當予以大力指出，因此，在對家庭或個人的主要收入來源——工資薪金所得征稅時，應該將教育因素納入考慮，可以考慮從不同教育階段分別進行制度設計構建教育成本費用扣除項目。

（3）養老和醫療方面。近十年來，我國65歲以上人口逐年增加，人口紅利逐漸消失，人口老齡化明顯，養老問題備受關注。從衡量老齡化社會負擔指標——老年撫養比來看，如圖1所示，2010年—2016年我國老年撫養比從11.9%上升到15%，呈增長態勢。人口老齡化直接影響著家庭的經濟負擔，一方面是日常的贍養問題，另一方面是隨之而來的醫療問題。因此，在對家庭或個人的主要收入來源——工資薪金所得征稅時，應該將養老和醫療因素納入考慮。養老方面的負擔扣除需要考慮的因素較多，比如存在多個子女的情況下，是否每個子女都可做養老負擔費用扣除？本文認為，養老方面的費用扣除適合采用據實申報扣除制度，而非普惠性扣除制度，避免道德風險，導致稅源流失。

3.2.3 實現費用扣除標準指數化調整

物價水平的變動會影響居民的實際收入水平，如上述分析所示，按照居民消費價格指數的變動，2016年費用扣除標準應當調整到3886.88元/月，方能保持與2011年同等的購買力。因此，為避免出現費用扣除標準與物價水平相脫節的情況，在對家庭或個人的主要收入來源—— 工資薪金所得征稅時，應當按照物價水平定期調整費用扣除標準，提高其適應性。可考慮分別分析CPI、PPI與居民人均消費支出之間的相關性，確定其之間的數量關系，實現費用扣除標準指數化調整。

3.3 科學確定納稅主體，試行以家庭為單位征收

現行個人所得稅制以個人作為納稅單位，忽視了納稅人的家庭屬性，且不利于實現家庭的橫向公平。如上述分析所示，以個人作為納稅單位會出現同等的家庭總收入可能面臨不同程度的納稅義務責任；再如上述分析所涉及的住房、教育、養老和醫療等問題，往往并非單獨與某一納稅人相關，更多的是對于一個家庭總體而言。因此，不論是從家庭的橫向公平角度考慮，或者是擴大費用扣除范圍，將住房、教育、養老和醫療等因素納入考慮，以家庭為單位征稅更為合理。

基于我國人口眾多、居民納稅意識薄弱的現狀，現階段可試行允許納稅人自主選擇以個人或家庭為納稅主體。選擇以個人為納稅主體的，以代扣代繳為主個人申報為輔；選擇以家庭為納稅主體的，可以參考企業所得稅，以代扣代繳作為預繳，下一年度3月份之前，再根據家庭申報納稅的具體細則，以家庭為單位自主申報，在已納稅款的基礎上多退少補。

3.4 建立納稅人信息庫，加強部門協作，提高征管效率

無論是擴大費用扣除項目還是試行以家庭為單位征稅，都對稅務機關的征管水平提出了更高的要求。按照本文的完善建議，其將帶來更復雜的計算過程，需要更為綜合全面的納稅人信息。這就需要建立一套綜合的信息共享機制，實現納稅人的戶籍、社保、住房等方面信息的聯網共享，供稅務機關按需查閱相關納稅人信息。在信息共享基礎上，借鑒美國個人所得稅征管方式，以身份證號碼作為“個人稅號”，建立個人稅卡，以稅務機關為中心，逐步將個人信息綜合統籌起來，一方面為后續的稅制完善提供信息，另一方面提升納稅人的納稅意識。

參考文獻

[1] 高珊.我國個人工資薪金所得費用扣除問題研究[D].首都經濟貿易大學，2017.

[2] 譚成山.我國個人所得稅工薪費用扣除制度研究[D].中南大學，2012.

[3] 楊斌.論個人所得稅制工資薪金所得綜合費用扣除的國際實踐[J].涉外稅務，2005（12）.

[4] 許建國，李波.個人所得稅費用扣除標準的研究[J].中國財政， 2009（10）.

[5] 何建堂.工資、薪金所得個人所得稅費用扣除額的確定[J].稅務研究，2013（9）.