企業研發支出的會計處理

匡柏云

摘 要：近年來，隨著國家、企業對科技創新能力的重視，企業的研發支出日趨增加，而研發支出的會計處理一直是理論界和實務界不斷討論的話題。一個企業的持續發展能力越來越取決于企業的研發創新能力，而研發支出資本化或費用化的選擇對企業及研發活動有著不同的影響。本文以某電子公司為實例，分析了企業由于稅收考慮、盈余管理、研發投入穩定性、行業特征、會計處理簡單而選擇把研發支出費用化處理的原因，同時列舉了研發支出費用化存在的問題，并針對這些問題提出完善方法，希望有益于規范企業研發活動的會計賬務處理，以利于企業的長期可持續發展。

關鍵詞：研發支出 費用化 資本化 會計處理

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-106-02

2006年財政部頒發的《企業會計準則》規定，我國研發支出實行有條件資本化的會計政策，這和國際會計準則倡導的“有條件資本化”趨同。在這之前，我國企業研究與開發階段的支出均采用費用化政策，隨著全球一體化的進度加快，我國會計準則和國際接軌是必經之路。新準則對研發支出的會計處理體現了謹慎性原則，遵循了配比原則，有利于克服企業的短期行為。

實施新準則之后兩年，有學者研究發現，從滬深A股上市公司中選擇的229家樣本公司，研發支出兩年全部資本化的有44家公司，兩年全部費用化的是168家公司，另外17家公司一年資本化一年費用化。由于研發活動的未來收益具有高度不確定性，企業出于避稅及盈余管理等原因更愿意把研發支出進行費用化處理。

1 研發支出實例分析

新會計準則規定，研發支出應區分研究階段和開發階段，開發階段的支出滿足資本化的五個條件時予以資本化：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售，在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠的計量。由于會計準則的規定是原則指導性的，實際工作中研究開發臨界點的劃分以及是否滿足資本化的條件都依賴于企業主觀的判斷，這為企業研發支出的會計處理提供了選擇的機會，這樣企業往往會作出有利于自身效益最大化的選擇。

1.1 案例簡介

某電子公司是一家專門從事汽車電子零部件的研發、生產和銷售的中小企業，2013年在新三板掛牌上市，擁有多項國家技術專利。企業目前處于快速發展期，為了抓住行業發展機遇，企業每年投入大量資金進行技術研發，研發支出金額逐年增加。研發支出主要包括企業研究與開發過程中消耗的材料、開發人員的工資及福利、研發設備的折舊及其他費用等。企業研發支出的會計處理選擇全部費用化。表1是該公司2014—2016年三年間的研發支出情況。

1.2 企業選擇研發支出費用化的原因分析

1.2.1 稅收考慮

新企業所得稅法對費用化處理的研發支出，允許稅前按150%加計扣除，對資本化處理的研發支出，允許在不少于10年內按150%攤銷。按照新稅法，研發支出資本化和費用化的不同處理，將會帶來明顯不同的稅收結果。

該企業近三年研發支出不斷增加，年平均投入額1003萬元。如果按企業所得稅率25%、資金成本10%作為折現率，測算不同的會計處理方法對稅收的影響：

研發支出全部費用化可以抵減所得稅費用現值：1003×150%×25%=376（萬元）

研發支出全部資本化可以抵減所得稅費用現值：P=376/10×（P/A，10%，10）=231（萬元）

差異：376-231=145（萬元）

雖然資本化最終也是全部抵減了所得稅費用，但由于資金的時間價值，只相當于費用化抵減所得稅費用現值的61%，兩者相差了145萬元。也就是研發支出全部資本化與費用化相比損失了145萬元的稅款。如果企業的資金成本高于10%，則研發支出資本化損失的稅款更多。企業出于節稅的目的會愿意把研發支出進行費用化處理。

1.2.2 盈余管理

表2是企業近三年的財務指標，企業由于不斷加大研發投入，營業收入取得快速增長，毛利率也逐年提高，從2014年的22.53%到2016年已提高到26.5%。作為公司績效考核傳統指標的凈資產收益率（ROE）在2016年時已高達19.95%，衡量上市公司盈利能力的最重要指標每股收益（EPS）2016年是0.72，比2014年的0.41增長了76%。

企業研發支出費用化還是資本化會直接影響企業當年的利潤。過高的盈利水平會引發市場對企業的關注，并且由于市場環境復雜多變，企業不能確定末來是否能持續高盈利水平，企業管理者為了減少今后利潤下降帶來的不利影響，會選擇把研發支出費用化，可以為后期儲存利潤。

1.2.3 研發投入穩定性

從表1可知，企業近三年的研發投入處于穩定增長的狀態，研發支出從2014年的736萬到2016年增長為1260萬，年平均增長262萬。為了保持目前的這種穩定增長狀態，企業更希望將研發支出費用化，以能夠快速實現研發投入資金的回流。

1.2.4 行業的特征

表3是企業近三年所擁有的技術專利數量。電子行業，市場競爭激烈，技術更新換代很快，企業雖然自主研發并獲得了多項專利技術，但并不能確定運用這些技術所生產的產品存在市場并能在未來持續帶來收益。如果把研發支出資本化，將導致企業承受較大風險，所以企業出于謹慎考慮更愿意把研發支出進行費用化處理。

1.2.5 會計處理簡單

研發支出費用化不需要企業對研發支出劃分研究階段和開發階段，也不需要判斷是否符合資本化的條件，也不用進行后續的攤銷處理，是一種簡潔的處理方法。對一般中小企業而言，更愿意選擇這種不用費時費力輕松的會計處理方法。

3 研發支出費用化存在的問題及完善方法

3.1 研發支出費用化存在的問題

3.1.1 企業無形資產價值被低估

表4是企業近三年的無形資產情況，企業無形資產的85%是土地使用權，另外是外部購入的軟件。企業自行研發的專利技術2016年底已有85項（如表3所示），近三年的研發支出已達3010萬（如表1所示），但在賬面上沒有價值。由于研發支出費用化，導致企業無形資產價值被低估，降低了會計信息質量。

3.1.2 不符合收益與成本配比原則

研發支出全部在當年費用化，而研發成果可能會在后續期間為企業帶來一定的收益，這樣會造成費用化當年的成本過高、后期成本偏低，不符合配比原則。

3.1.3 資產負債率較高、融資帶來困難

企業資產價值被低估時會提高企業的資產負債率。該企業近三年資產負債率都在60%以上，企業融資是利用土地使用權向銀行抵押貸款，無信用貸款及其他方式融資。2014年、2015年底短期借款余額都是500萬元，2016年短期借款期末余額是1000萬元。該企業目前處于高速成長期，需要大量的資金投入以保證企業運轉。如果研發費用進行資本化處理會適當降低企業的負債水平，改善財務杠桿率，提高融資的安全保證度。

3.2 研發支出費用化存在問題的完善方法

（1）加強研發支出的信息披露，無形資產價值得到正確反映。不僅披露研發支出總額，同時披露研發項目及具體數額，以評估企業的真正價值，為投資者、政府部門和社會公眾提供高質量的會計信息。另外，在宏觀層面上，會計準則的規定有待進一步完善，應增加一些明確的規則，以減少企業主觀判斷的空間。

（2）收入成本符合配比原則。企業應對研發支出按項目進行管理，明確研發活動的研究階段和開發階段的劃分標準。對已取得的技術專利應客觀的評價是否達到資本化的條件。建立研發投入核算體系并設置研發支出費用臺賬，在研發支出沒有達到資本化條件時，對已利用專利技術取得的營業收入應匹配專利所對應的研發支出進行費用結轉，以使收入成本符合配比原則。

（3）研發支出有條件的實行資本化，適當降低企業資產負債率。資產負債率是衡量企業償債能力的一個主要指標，一般在50%左右比較合適。如果資產負債率過高，再舉債就面臨更大的難度和風險，影響企業的長期持續發展。該企業的短期負債比率較高，并且主要依賴于銀行貸款。企業應在明確研發活動的研究階段與開發階段劃分標準的前提下，在客觀評價已取得的技術專利是否達到資本化條件的情況下，對符合條件的研發支出采用資本化的會計處理，以確定企業的無形資產價值，同時降低資產負債比率。

研發活動是一個長期持續性投資過程，需要持續穩定的現金流作支撐。該企業目前規模相對較小、成長性高，企業經營發展的資金需求量大，但融資渠道較窄，影響企業研發投資的持續性和穩定性。無形資產代表企業的發展潛能，有條件的資本化代表著研發成功的可能性的提高，可以突顯企業的技術創新能力，也可以拓寬企業的融資渠道。這樣才能有更多的資金投入到研發活動中，才能讓企業維持高速穩定的發展。

4 結語

國家頒布的鼓勵企業研發支出的優惠政策，是為了提高企業的自主創新積極性。企業的研發活動大都是行百里半九十，不到最后時刻沒人敢說成功，即便研發成功了，還有待于市場的檢驗。研發支出費用化體現了謹慎性原則，也能為企業持續不斷地開展技術創新提供支持。從長遠來看，企業應在短期利益和長期利益之間找到一個平衡點，提升企業的核心競爭能力，以保證企業的長期可持續發展。所以企業應在符合會計準則和會計制度的情況下，選擇與本企業相適應的會計處理方法，并加強會計信息的真實性和可比性、保證會計信息的質量。

參考文獻

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