淺談“實質重于形式”原則在收入準則中的運用

石拓

摘 要：隨著市場經濟的發展，會計核算的對象也呈現多樣化，在會計核算中，實質重于形式原則就是其基本原則中重要的一項，它能為財務報表提供真實的會計信息，也能準確真實地反映和記錄企業的經濟現狀。但是，在會計運用中仍然存在與其他會計原則不協調、會計核算濫用、忽略法律形式等問題。本文通過對實質重于形式原則的含義、在收入準則中的體現，以及對上市公司應用中存在的問題進行分析，提出了實質重于形式原則在收入準則中的運用建議。

關鍵詞：實質重于形式 收入 會計準則

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-179-02

在多樣化和復雜化的經濟活動中，國際經濟與我國經濟交往加深，同時也對會計準則國際化提出了必然的要求。它承載著更多的意義，例如并購重組、投融資、發行IOP上市等，在世界各國的經濟發展規模和趨勢下，國際會計準則具有很重要的影響。在我國加入WTO以后，想要融入國際資本市場和國際貿易競爭，就要依照估計國際慣例對國際債權人以及國際投資者提供真實、可比、公允的會計信息。在《國際會計準則》中，實質重于形式原則是一項會計核算基本原則。我國出臺的企業會計準則中明確規定：“進行會計確認、計量和報告時，企業應當按照交易或者事項的經濟實質而不應僅以法律實質為依據”[1]。這對提高企業會計信息質量提供了有利條件。

1 實質重于形式原則的含義

實質重于形式在會計核算原則中處于重要一環，實質是指經濟實質，形式也就是指法律在內的具體表現形式。實質重于形式就是以經濟業務的真實性為出發點，對收入的計量、確認應當以事實為依據不能僅僅看事件的表面現象。

2 實質重于形式在收入準則中的體現

2.1 在收入記錄和計量方面的體現

在實際的會計核算中國，對于售后回購業務進行確認負責是參考新的會計準則進行確認的一項負責，不能確認為收入。然而由于賣方具有回購的選擇權，具有較小的回購可能性，在回購當日市場價格來確定回購價，就可以實現售出商品時確認為收入。

2.2 在收入確認方面的體現

在《企業會計制度》和收入準則的規定中，收入的確認是依據其經濟實質，而不依據款項是否收到或者是所有權是否已經轉移或者是商品是否已經交付等表現形式來進行判斷。強調企業在確認收入時不再從形式上的商品是否已經發出作出判斷，應當從實際情況來對商品的所有權是否發生轉移進行判斷，重點關注企業經濟利益是否真的增加了，不能僅僅關注是否已經取得收到價款的權利。在確定商品銷售收入的過程中，要看確認商品收入的條件是否滿足，如果符合確認商品收入確認的條件則就可以依照有關規定確認銷售收入，如不滿足就不可以確定。

3 實質重于形式原則在收入準則中的問題分析

3.1 在收入準則中，實質重于形式原則缺乏監督機制

目前，收入作為上市公司運營狀況好壞的重要指標之一，同時也是企業操作原則來修飾報表數據的主要環節。所有人都知道，會計的職能是核算和監督，但是在實際工作中，企業負責人利用實質重于形式原則的主觀性，指使會計人員、會計機構做假賬，對會計憑證進行偽造，對會計事項進行違規處理，只為了在股市上籌集更多的資金，為自身利益最求得最大化。造成了管理者限制與會計工作，使其會計工作不能獨立發揮監督職能，對于實質重于形式原則的應用處境也形成了破壞。

3.2 實質重于形式原則的濫用

實質重于形式原則的本意是真實的反映企業的經營成果和財務狀況，強調經濟實質的兼顧，但在實際應用過程中，最容易被企業濫用和規避，這也是最突出的問題。有些企業利用實質重于形式的主觀性來隨意調整財務報表的數據。例如：在2016年的5月份簽訂一份房屋銷售合同，甲房地產公司要向乙房地產公司出售總價款為3000萬元已經完工的辦公樓[3]，存入了甲公司存款賬戶。同時，甲公司與乙銀行約定好回購價定為3500萬元，該辦公樓購回的時間是2017年5月。從經濟實質上講是甲房地產公司抵押了房產向銀行借款3000萬元，500萬元的財務費用，甲房地產公司對該辦公樓所有權上的風險和報酬是繼續保留的，所以不能對甲房地產公司確定為收入。但是從會計準則方面來說，甲公司簽訂了房屋銷售合同而且還收取了貨款確定為營業收入是符合會計制度的。然而甲房地產公司利用簽訂房屋銷售合同，對其營業收入和營業利潤隨意虛增，對會計信息造成了失真，對實質重于形式原則的本意嚴重扭曲。

3.3 實質重于形式忽略法律形式問題

在《編制和提供財務報表的框架》中，財務報表提供的信息的四項主要質量特征是可理解性、可靠性、相關性和可比性。可靠性要求如實反應企業的真實情況，但是也不能過分的違反法律去執行違法實質重于形式原則，不能降低會計信息的質量。

3.4 其他會計原則與實質重于形式原則的矛盾

實質重于形式原則與其他會計原則之間存在相互協調的問題，主要是由于實質重于形式原則不是表現形式，而是在交易事項時反應經濟實質。所以和其他會計原則其可靠性、可比性、可理解性和歷史成本等存在互相排斥。

4 實質重于形式原則運用的建議

4.1 對實質重于形式原則的適度運用

企業如果過度強調實質重于形式原則，就會造成原則的濫用。各個核算在整個會計信息的生成過程中是相輔相成的，它構成了財務報表的整體，所以在對實質重于形式原則的和其他原則的互相協調上要特別注意。會計人員在實際應用中，要保證會計信息的真實性，對職業進行準確的判斷，對實際的尺度和形式上的協調把握好，要保證會計信息的客觀公正，為投資者做出理性的財務決策，營造更好的經濟信息環境，對規范和發展資本市場提供有利條件。

4.2 提高會計人員的專業素質

在如今各種各樣的經濟環境下，會計人員在實質重于形式原則下具有更多的自主性，財務人員的素質要求必須具有靈活的運用理解能力和全面的財務觀念等素質，會計人員要脫掉法律形式的外衣，準確把握交易事項的實質，要依據專業對報表進行判斷，在專業判斷時要以專業知識為指導，以法律為根本，加強自身的職業道德，避免出現違規造假行為。會計人員要不斷提高專業理論水平，與國家新出臺的會計準則與時俱進。

4.3 對會計制度進行完善

對于企業來說，由于缺少相應的解釋說明和約束性條款，實質重于形式原則具有一定的操作空間。在會計制度未來發展下，企業和審計人員以及有關部門進行相互之間的溝通，對會計準則中現實難題和原則實施的阻礙進行完善的制定，對實質重于形式的有效實施提供切實的保障。

4.4 對所有的會計核算原則綜合運用

在其他原則與實質重于形式原則產生矛盾時，要對各項會計核算原則做出綜合協調，要以哪項原則可以提高會計信息質量，哪項原則能為使用報表者提供更加可靠、相關的信息，哪項原則能更反映其經濟業務為本。

4.5 對售后回購要件進行規范

發售商品時是否簽訂了回購合同，合同是具有法律約束力的，所以它是判斷一項業務是否屬于售后回購的標準，想要斷定該經濟業務不是正常的銷售退回合同，必須是雙方簽訂了銷售合同，也簽訂了回購合同，就可以認定它是融資活動。

4.6 完善監管機制

在當前，我國上市公司的審計中，收入重大錯報導致風險較大，所以收入成為了注冊會計師風險導向審計中必須審計的項目之一。我們要為報表者提供正確的財務信息，就要對不明不白的收入項目，把法律形式和經濟實質有效的結合起來，不僅抓經濟實質，也要兼顧法律形式。

5 結語

實質重于形式原則作為國際通用會計準則之一，也是會計核算的重要原則，在經濟發展的實踐中占有非常重要的作用。在我國，會計理論和實務界逐漸認識和強化實質重于形式原則。我們要正確理解實質重于形式原則在新收入準則中的應用，它在平常的會計核算過程中占據非常重要的地位，會計人員要不斷提高自身的職業判斷能力，把實質和形式有機結合起來，為報表者提供正確有用的決策信息。

參考文獻

[1] 徐葉欣.試論實質重于形式原則的應用——基于收入循環視角[J].商情，2016（49）.

[2] 王敏.淺談實質重于形式原則在新收入準則中的運用[J].企業研究，2014（4X）.

[3] 李修文，汪磊，廖文莉.芻議實質重于形式原則在新會計準則中的應用[J].經濟視野，2013（3）.