地方國有企業(yè)資產(chǎn)會計處理淺談

黃杜欽

摘 要：地方融資平臺既有別于政府機構，又不同于企業(yè)，現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》和《事業(yè)單位會計準則》都不能很好地規(guī)范地方政府融資平臺的會計核算。本文分析了地方融資平臺國有企業(yè)資產(chǎn)會計處理存在的問題，并提出改進建議。

關鍵詞：國有資產(chǎn) 地方政府 會計處理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）02（c）-135-02

長期以來，地方政府通過融資平臺公司等舉借政府債務（如通過銀行借款、發(fā)行債券等）對推動經(jīng)濟社會發(fā)展發(fā)揮了積極作用。這些債務絕大部分投向公共基礎設施建設和公共服務領域，形成了大量的國有資產(chǎn)。加強地方政府性債務投資項目資產(chǎn)管理，是貫徹落實黨的關于完善國有資產(chǎn)管理體制要求的重要舉措，是深化財稅體制改革、完善國有資產(chǎn)管理體系的客觀要求，也是加強地方性債務管理的重要基礎。

迄今為止，我國還未制定出一套統(tǒng)一的針對地方政府融資平臺的會計制度和會計核算方法。地方政府融資平臺既有別于政府機構，又不同于企業(yè)。其既以獨立法人的身份進行經(jīng)濟運營，又不以盈利為目的。所以，現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》和《事業(yè)單位會計準則》都不能很好地規(guī)范地方政府融資平臺的會計核算，如實反映其財務狀況和經(jīng)營成果。

1 地方融資平臺國有資產(chǎn)會計處理存在的問題

1.1 國有資產(chǎn)產(chǎn)權界定、增值及債務還本付息問題

國有資產(chǎn)是法律上確定為國家所有并能為國家提供經(jīng)濟和社會效益的各種經(jīng)濟資源的總和。對于沒有取得權屬非盈利性國有資產(chǎn)、增值及債務還本付息，目前并沒有形成統(tǒng)一的會計處理方法。

以莆田市高新技術產(chǎn)業(yè)園開發(fā)有限公司（以下簡稱：莆田高新區(qū)）作為莆田市涵江區(qū)融資平臺為例，莆田高新區(qū)以融資平臺形式2006年向興業(yè)銀行舉借短期借款，建設科技孵化辦公樓，總建筑面積9000平方米，累計投資890萬元（按照現(xiàn)行莆田市涵江區(qū)現(xiàn)行房屋價格，保守估計6000元/平方米，科技孵化辦公樓總價值達到5400萬元）。2007年～2009年期間向國家開發(fā)行舉借長期借款，投向于迎賓路、涵庭路、環(huán)城東路、涵港路、科技文化廣場等非盈利性公共基礎設施建設。

第一，莆田高新區(qū)通過融資平臺舉借政府債務，形成科技孵化樓等辦公設施及大量非盈利性公共基礎設施。但因為莆田高新區(qū)是地方融資平臺性質(zhì)，所以相關土地證及房產(chǎn)證等涵江區(qū)政府沒有辦理。按照現(xiàn)行審計對房地產(chǎn)、基礎設施等固定資產(chǎn)入賬依據(jù)，“需查閱有關的合同、產(chǎn)權證明、財產(chǎn)稅單、抵押借款的還款憑據(jù)、保險單等書面文件。”若此項目作為“固定資產(chǎn)”入帳，違背固定資產(chǎn)原則。

第二，科技孵化辦公樓價值是按照有歷史成本890萬元，而公允價值已達到5400萬元（，其他公共基礎設施建設同樣存在相關問題）產(chǎn)生增值部份，若調(diào)整賬面價格，會大幅度虛增資產(chǎn)總額。

第三，短期、長期借款還本付息均由涵江區(qū)政府歸還，涵江區(qū)政府撥入還本付息金額若做為往來款，會一直掛。長期往來款按照會計準則要求應給予沖銷，但沖銷時無對應相應會計科目。

1.2 “BOT”延伸

“BOT”即建設—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓，延伸到地方融資平臺，就是地方政府就某個基礎設施項目與地方融資平臺簽訂特許權協(xié)議，授予地方融資平臺來承擔該項目的投資、融資、建設和維護。在協(xié)議規(guī)定的特許期限內(nèi)，許可其融資建設和經(jīng)營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤。地方政府對這一基礎設施有監(jiān)督權、調(diào)控權，特許期滿，地方融資平臺將該基礎設施無償或有償移交給政府部門。

莆田高新區(qū)2016年發(fā)行5億6年期公司債券募集資金投向于興涵水都安仁安置區(qū)和興涵水都新港橋安置區(qū)公共基礎設施建設。投向項目是盈利性項目，預計可以產(chǎn)生經(jīng)濟效益6.73億元（住宅樓及地下停車位銷售）。按照2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了《關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》（財會〔2017〕22號）（新CAS 14），明確收入確認的核心原則是“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入”。莆田高新區(qū)發(fā)行債券投向于上述安置區(qū)公共基礎設施，建造期間，不確認收入。要等到住宅樓及地下停車位銷售產(chǎn)生經(jīng)濟效益時，才可以確認為收入。這導至整個投資項目前期無收入來源，無法發(fā)揮地方融資平臺功能效應。為了避免這類問題，地方融資平臺對于沒有取得權屬盈利性國有資產(chǎn)可以參照“BOT”進行會計處理。

1.3 國有企業(yè)資產(chǎn)出租、出借問題

地方融資平臺在開發(fā)拆遷安置房的時候所建造的商業(yè)配套用房用于出租。對這些出租的房屋收取收入，是作為往來款還是作為其他業(yè)務收入沒有統(tǒng)一的會計處理方法。按照《事業(yè)單位會計準則》應作為往來款納入財政預算管理，按照《企業(yè)會計準則》應作為其他業(yè)務收入。

莆田高新區(qū)自建科技孵化辦公樓，其中二區(qū)一層及三區(qū)三層用于出租給恒大房地產(chǎn)公司有償經(jīng)營使用。其租金收入若作為往來款，增加資產(chǎn)負債表項目，需要上繳財政納入預算管理。若作為其他業(yè)務收入，增加損益表項目，不需要上繳財政納入預算管理，可能會涉嫌國有資產(chǎn)流失問題。這是由于地方融資平臺以企業(yè)法人的身份進行經(jīng)濟運營，管理方面又是采納事業(yè)單位管理模式，因此國有資產(chǎn)權屬并不清晰。

2 地方融資平臺國有資產(chǎn)會計處理建議

2.1 非盈利性國有資產(chǎn)參照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計處理

地方融資平臺對所形成國有資產(chǎn)不擁有所有權，故辦公樓及公共基礎設施等國有資產(chǎn)不作為固定資產(chǎn)。可以參照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，可以把該類國有資產(chǎn)看作“存貨”，計入“開發(fā)成本”或者“開發(fā)成品”。支付工程費用時借記“開發(fā)成本”，貸記“銀行存款”；待竣工驗收時借記“開發(fā)產(chǎn)品”，貸記“開發(fā)成本”。對于增值部份，因為已按照歷史成本計量，故暫不調(diào)整價值。待處理時候，再按照銷售產(chǎn)品計量。在不考慮相關稅費情況下：借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務收入”；結轉(zhuǎn)成本借記“主營業(yè)務成本”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”，差額作為本年利潤。

平時要做好“存貨”盤點表，定期及不定期進行盤點。對于大額修繕款參照《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》（如延長了“存貨”的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應當計入存貨賬面價值），應并入“開發(fā)成本”或者“開發(fā)成品”，零星修繕款計入當期損益。每年年終分類目進行“存貨”減值測試，對于增值部份，不進行調(diào)整。對于減值部份，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“開發(fā)成本”或“開發(fā)產(chǎn)品”。因沒有取得權屬國有資產(chǎn)看作“存貨”，所以不做計提折舊會計處理。

地方政府歸還地方政府融資平臺舉債形成債務，地方政府融資平臺在收到地方政府轉(zhuǎn)入還本付息額時，應計入所有者權益項目。借記“銀行存款”，貸記“資本公積”。一方面增加所有者權益價值，另一方面也解決了往來款長期掛問題。歸還債務時，區(qū)分債務不同性質(zhì)，歸還本金時借記“短期借款、長期借款、應付債券”， 貸記“銀行存款”。歸還利息應看作是資本化利息，借記“開發(fā)成本”或者“開發(fā)成品”，貸記“銀行存款”。

2.2 盈利性國有資產(chǎn)采用BOT進行會計核算

建造期間，地方融資平臺對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成后，地方融資平臺應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)，應作為無形資產(chǎn)，在特許期限內(nèi)按照無形資產(chǎn)進行累計攤銷。

2.3 國有資產(chǎn)出租、出借租金收入會計處理

出租、出借的國有資產(chǎn)，要分別區(qū)分形成國有資產(chǎn)性質(zhì)，是否需要納入財政預算進行會計處理。經(jīng)評估后采取公開招標的方式確定承租對象，對于自建、采用BOT進行會計處理國有資產(chǎn)，出租、出借不需要納入財政收入，應在收到承租方租金時，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務收入”。對于非盈利公共基礎設施建設，出租、出借資產(chǎn)所取得的收入，需要納入財政收入，應當及時足額上繳財政納入預算管理。國有資產(chǎn)出租收入，收到承租方租金，借記“銀行存款”，貸記“其他應付款—××財政局”，上繳財政時，借記“其他應付款—××財政局”，貸記“銀行存款”。

3 結語

地方政府融資平臺，對地方政府經(jīng)濟發(fā)展有著積極促進作用。全面厘清地方政府融資平臺公共基礎設施建設和公共服務領域國有資產(chǎn)，夯實管理基礎，分類目進行管理，對防范地方債務風險有著重要意義。

參考文獻

[1] 陳小麗.地方政府融資平臺業(yè)務會計處理問題淺析[J].財稅研究，2016（7）.