新準則IFRS16對租賃業務雙方的影響探究

劉婧

摘 要：2016年《國際財務報告準則第16號—租賃》（IFRS16（2016））終稿發布，租賃會計活動有了全新的準則體系。IFRS16較之IAS17相比，在對租賃的確認、計量和相關信息的列報上有一定的變化。本文將回顧新準則IFRS16（2016）的修訂時間節點，分析IFRS16與IAS17的不同，并探討新準則IFRS16（2016）對租賃雙方的影響與啟示。

關鍵詞：會計準則 租賃業務 IFRS16（2016）

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）10（b）-126-02

隨著全球經濟的發展，眾多行業或企業在融資方面都曾嘗試使用租賃形式，特別是在交通、能源等行業，租賃融資更為頻繁。企業日常開展的經營租賃會計活動，主要是結合企業自身發展需求，靈活設置具體的經營目標，并實施對應的不同經營租賃行為，從而有效滿足企業有關財務核算與會計信息列報要求。在企業經營、租賃等不同行為活動中，會計準則始終是處理會計財務事務的重要遵循原則。當前，全球經濟一體化進一步加強，各種租賃業務的規模相應擴大并出現更多的復雜性，這也意味著很多企業的經營租賃會計工作變得更加局限，短板凸顯。首先是一旦啟動經營租賃形式，就意味著有大量真實負債數據存在，但是這種負債又往往屬于表外事項，在諸多會計統計相關表單系統中不能充分予以體現和表述，增加了隱蔽負債的可能性，很多時候企業的會計行為主張下的核算工作并不能全面準確地反映當前企業的經濟活動狀況，也不能正確表征當前全社會的經濟現實，會計財務信息的缺失在所難免；其次是融資租賃與經營租賃兩種租賃方式相比較，承租人更傾向于后者活動，以不斷修正企業的財務會計指標，達到企業決策層和勞動者都滿意的結果，同時更有利于企業實現理論意義上的盈余操縱；最后是行業內流行的雙重會計模型，結合了表內融資租賃和表外經營租賃兩種模式，在操作性也變得更加繁瑣和復雜，增加了會計處理出錯率，并沒有贏得更積極的社會反響。相結合的雙重會計模型增加了會計處理的復雜度。正是由于當前租賃活動出現偏離和扭曲，使得會計工作遭遇更多困難，積極調整編訂新準則變得刻不容緩。

1 新準則IFRS16（2016）的修訂時間節點

2006年，國際會計準則理事會（IASB）從實際需求出發，即于當年7月完成了租賃準則修訂項目發起呼吁，力求能夠在較短的時間內有效建立新的單一模式的租賃會計處理方法，全面完善租賃會計現行制度體系與行動指南。

2008年，金融危機重創全球經濟，人們在努力提升經濟復蘇自愈力的同時，加強了對趨同項目的關注，作為四大趨同項目之一的租賃項目，更是成為各國本行業領域的重要工作課題，積極推動新準則進入研究、修訂階段。

2009年3月，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則理事會（FASB）就當前現行的國際會計準則IAS17的不合理應用現象進行了調研，并有意全面啟動IAS17的修訂，聯合公布修訂討論稿。

2010年和2013年，IASB與FASB面向社會發布了兩次征求意見稿的不同版本，積極在相應試點區域采用有效的使用修改意見，積極調整新使用權模型，在國際會計準則中找到必要的切入點進行嵌入，從而出現了2013版本中的雙重會計模型，雖然看上去具有一定的結構升級意味，但是在具體的應用中卻往往讓從業人員陷入更加復雜且被動的工作局面，大規模的計量工作與信息披露要求讓雙模型始終只得到少數人的關注和認可，大大加劇其夭折的可能性。

2016年1月13日，IASB通過全球范圍幾次討論稿與意見稿的回函資料整理，發布了全新的《國際財務報告準則第16號—租賃》（IFRS16（2016））終稿。隨著這一舉動的塵埃落定，大量投資者在市場活動中對企業會計活動能夠得到更加透明的信息公開，這確實是鼓舞人心的消息，同時也積極預示著長達數年之久的租賃會計準則修訂工作終于有了結果。

2 IFRS16（2016）與IAS17主要內容的不同及變化

客觀來分析IFRS16（2016）的模型與具體內容要求，可以看出IFRS16（2016）模型的實質仍然是原有現行準則中的“出租人會計模型”，這樣就說明與模型相關的一切會計處理基本沒有變化。當然需要指出的，IFRS16（2016）新準則內容不再堅持經營租賃表外披露原有局限性，而是強調承租人要合理使用單一的資產負債構建表內會計模型，這樣就對承租人的具體會計處理行為有了較為深刻的影響。參照現行IAS17內容，能夠看到IFRS16（2016）新準則中的內容出現了相關變化。

（1）租賃范圍及分類依據。

現行IAS17，租賃業務可分為經營租賃和融資租賃兩大類，其依據是標的物的風險和報酬是否能夠轉移。兩個分類中，經營租賃屬于一項即時服務。新準則IFRS16（2016）在定義租賃業務時更注重尋求租賃資產控制權所在，這樣的租賃界定更有明確性。新準則認為租賃是一個讓渡使用權的過程，即認為客戶實際控制了資產的使用權并從中獲益時應確認為一項租賃業務。IFRS16（2016）沿用現行IAS17的會計處理方法，選擇在出租人中區分經營租賃和融資租賃并分別實施會計處理。承租人則要求采用單一的資產負債表內會計模型，不設置經營或融資租賃分類，更傾向于合并簡化會計事務，提高財務信息透明度，增強承租企業財務報表的可比性。

（2）經營租賃的會計確認和計量根據。

IFRS16（2016），經營租賃出租人將繼續采用原會計處理方法進行確認和計量。新準則指出對于經營租賃承租人，當一項合同建立于使用一項已辨認資產（無論使用條款是否明確），或者當承租人根據合同有權決定該項可辨認資產的使用以及有權獲取與使用該項資產相關的幾乎所有的經濟利益時，承租人可確認為一項租賃安排。這就意味著承租人現有的大多數經營租賃業務在新準則生效后不再是簡單的直線法攤銷，而是根據租賃付款額的現值對標的資產和租賃負債進行初始計量，對其計提折舊并在每個資產負債表日按實際利率法確認相應的租賃負債。由于標的資產以現值入賬，資金時間價值的存在可能會導致承租人今后實際支付的價款大于資產的價值，新準則規定該部分差異計入財務費用。

（3）經營租賃的列報和披露。

現行IAS17規定經營租賃承租人只需要在租賃期內按直線法確認租賃費用，其他相關信息在表外進行披露，承租人除特殊事項的會計豁免外均需在表內列示。此外其指出，承租人需按每年的折舊費用與相關的利息支出（即初始確認租賃負債的后續利息）之和在利潤表中列示。現行IAS17中，承租人每年的租賃費用基本相同，而IFRS16（2016）中承租人的租賃負債是按攤余成本法核算的，隨著剩余租賃期限的縮短，其計入損益的后續利息支出也將不斷減少（類似于加速折舊），使得每年計入利潤表的金額差異較大、呈現遞減的趨勢。

3 新準則IFRS16（2016）對租賃業務雙方的影響與啟示

3.1 對租賃業務承租人的影響

據有關數據的調查統計，當前全球范圍內的上市集團企業所參與和主導的租賃業務規模量值可達到3.3萬億美元左右，此數據還屬于較早階段出現的數據。按照現行準則IAS17內容執行要求，上述規模量值中的八成以上租賃業務都應該被劃分和歸類到“經營租賃”的理論范圍內，這樣就意味著存在大量的會計指標出現在表外披露環節，而不曾主動施行表內列示影響。在這樣的既定事實基礎上，一旦大幅度修訂的IFRS16（2016）新準則成為今后通用的最高效力的準則，那么必然對當前全球范圍內存的企業租賃活動產生極大的影響。

前文探討了IFRS16（2016）正是提出了單一的資產負債表內會計模型，才讓原本堅持經營租賃的承租人所具備的會計處理活動本質出現了根本性的變化，新準則所建立的新模型必然對新的承租人會計處理活動產生不可逆的影響。這種影響從現階段看，主要表現在涉及有效目標對象的具體會計處理活動的兩個方面。

第一，企業會計活動中出具的財務報表及財務指標。IAS17中的經營租賃承租人在新準則下需對自有資產與負債進行積極的確認，這樣其資產負債表內的指標數據會處于不斷動態變化之中，這種變化往往是隨著現時經營租賃中的租賃承諾而產生幅度可見的曲線變化，而且往往是膨脹效應居多，與此同時，很多建立在租賃互動基礎上的費用也會對整個損益造成十分關鍵的影響，使得承租人不得不面對自己的相關財務指標變化。一般情況下，認為承租人使用權資產確定后，其租賃期內直線法下的資產攤銷速度與相應實際利率法下的租賃負債衰減速度相比，前者明顯要大于后者，這樣就使得不少承租人對象，特別是在某些已經形成重度經營租賃依賴的企業而言，其資產負債形勢只會變得更加嚴峻，顯然這樣的舉動并不益于企業對其自身長遠發展業績的評價與衡量，也就影響企業與各股東或合作伙伴之間存在的合作關系，難免造成諸多合作條款項目出現大量失效情形，致使企業喪失資金借貸資格，也喪失相關利益的租賃規模。

第二，企業會計活動中衡量買租趨向的業務決策。對于現行會計準則IAS17中的承租人而言，其資產獲得一般以租賃方式完成，而往往不會選擇以購買方式實現具體的獲利目標。客觀地看待其中原因，很可能正是為了能夠消除來自于企業會計財務報表中負債量值的反映影響。與傳統意義上的融資租賃活動相比，承租人更希望接受經營租賃模式，這樣可有效簡化租賃業務的會計處理，也就降低了各種負債出現在報表內列的各種風險與影響。IFRS16（2016）從新的高度提出的新的會計處理方法，讓經營租賃承租人能夠正確認識到自己已經發生的經濟行為，是同樣需要在表內確認并詳細列示的。很顯然，IFRS16（2016）準則的生效，將影響承租人思考“買還是租”的問題，并積極就各種會計財經業務作出決策。

3.2 對租賃業務出租人的影響

出租人對IFRS16（2016）影響反饋激烈程度并沒有承租人那樣強烈。當然，新準則對承租人會計處理的新影響勢必也會影響到出租人考慮重新構架租賃安排，毫無疑問將會影響出租人的業務模式，還會導致出租人與承租人之間的業務談判處于動蕩狀態。

從現階段來看，都十分期待IFRS16（2016）能夠準時在2019年1月1日生效以發揮出積極的作用。但是客觀地看，當前存在于出租人與承租人之間的租賃合同，有很多合同的期限都相對較長，而且對不同企業的各種活動產生的影響極其廣泛。這樣的結果就是：清點租賃合同所附帶的各種資料與數據，并且對整個租賃合同完成合理評價，將始終處于耗時耗力狀態，這必然不是租賃雙方都希望看到的。

4 結語

IFRS16（2016）的生效能夠對租賃業務雙方產生多深遠的影響，尚且需要人們耐心的等待。現階段，涉及租賃業務的雙方都應全面評估已建租賃合同，充分分析新準則對現行合同的影響。為應對新準則的實施，出租人與承租人都應積極試用新租賃定義與準則，以積極作為的姿態贏得新準則運行對接的主動性。

參考文獻

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