淺析長期股權投資成本法和權益法賬務處理的差異

王宇

摘 要：會計作為一門以業務核算為主要職能的學科，幾乎每一個會計科目都有其核算的特色，其中存在著一些核算較為復雜同時多年來變化也較大的科目，如所得稅的核算、金融資產的核算、合并財務報表的核算等，其中長期股權投資的核算對每一位會計的初學者來說無疑是“絆腳石”。長期股權投資是股權投資的一種，其獨特的成本法與權益法雙核算方法，兩者看似都是對股權的分析，實則有著巨大的差異。因此本文重點分析了長期股權投資成本法和權益法在賬務處理方面的差異，以期幫助初學者更好地了解該難點的核算方法。

關鍵詞：長期股權投資 成本法 權益法 賬務處理

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（c）-027-03

1 長期股權投資簡介

為了使初學者能夠對長投產生一個初步的概念。本文先對其進行簡單的介紹，長期股權投資簡單來說就是甲公司通過向乙公司進行一定量的股權投資，根據投資金額占乙公司凈資產的比例，對其產生一定程度的影響，同時與其“風險共擔、利益同享”的過程。長期股權投資按照投資額的占比可以分為三類：20%～50%即為重大影響、聯合其他企業才能占到50%以上即為共同控制、單獨自身就能占到50%以上即為控制。對應到計量方法中時，控制對應的是成本法，而控制權占到50%以下時，對應的就是權益法。

2 兩種方法各自的特點

成本法是兩種方法中核算過程較為簡單的一種方法，該方法在進行投資后，并不隨著被投資的經營狀況而進行自己賬務的調整，投資單位與被投資單位之間相對比較獨立。采用成本法核算的長期股權投資，按照占被投資單位凈資產的比重進行會計處理，只有在追加投資或者收回投資以及長期股權投資減值時，才會調整長期股權投資的賬面價值，也就是說，長期股權投資的賬面價值不隨被投資方股東權益總額變動而變動。

另一種方法也就是權益法，核算流程較為復雜，也是初學者很難掌握的地方，因此本文重點對這一方法進行分析，通過從取得、后續計量再到最后處置的整個流程進行分析，同時配套案例進行剖析。總而言之，權益法核算長期股權投資的核心是，只要被投資方股東權益總額發生改變，投資方應按照投資的份額確認投資收益或是承擔相應的虧損，進行投資企業我方的賬務調整。

3 成本法、權益法賬務處理的差異

3.1 長投的初始計量

長投取得方式通常分為吸收合并、新設合并和控股合并三種，而控股合并是企業運用的最多的一種也是核算較為復雜的一種。按照合并前后合并方和被合并方是否受到同一個母公司的控制，可以分為同一控制下合并和非同一控制下的合并，除控制以外還有共同控制、重大影響的投資模式。

同一控制下，投資方和被投資方都受到相同來源的“管制”，因此可以看作是“一家人”。所以他們之間的股權交易采用對方的賬面價值進行衡量。按照享有對方凈資產的比例確定長期股權投資的數額，按照與付出成本之間的差額，計入資本公積。若發行股票等權益性證券進行合并，則發行費用需要沖減資本公積。對于在合并前就存在的如應收股利等債權，在計量時，不得計入長投的成本，應單獨作為應收款項在借方進行列示。取得長期股權投資時，如果采用成本法對長期股權投資進行核算，根據支付的款項，借記“長期股權投資”科目，貸記“銀行存款”等科目。簡單的可以用一個四字詞語概括，就是“以借定貸”，即以借方長期股權投資，決定資本公積是在借方還是貸方。

例1：甲公司2016年6月16日在某證券交易所購買A股份有限公司股票10萬股作為長期股權投資，每股股票購買需要付出9元，每股股票中包含0.3元的現金股利，另外用銀行存款支付交易的手續費用0.5元，擁有A股份公司60%的股份，能夠控制A公司，A公司所有者權益凈額為200萬元。甲公司與A公司在合并前受到同一母公司的控制。

對應分錄為：

借：長期股權投資 1200000（200萬×60%）

應收股利 30000

貸：銀行存款 930000（10萬×9+3萬）

資本公積—資本溢價 300000（倒擠）

若題干中所有者權益凈額為100萬元，則為資本公積借方300000（93萬-3萬-100萬×60%）。

若是在非同一控制情況下，投資方和被投資方在發生投資關系前，兩公司之間并沒有直接的聯系，也可以理解為兩公司之間“并非一家人”，所以自然需要做到交易的公平公正，因此這種情況下雙方按照公允價值進行計量，以投資方投入的資本作為基礎決定可獲得的被投資方的凈資產數額，簡單地說就是“以貸定借”，以付出的資產的公允價值（公允價值與賬面價值之間的差額計入營業外收入）決定長期股權投資的賬面價值，若存在一些額外的費用，則同樣計入長期股權投資的成本。本文以例2作為案例，舉例該種控制的賬務處理程序。

例2：2016年3月1日，甲公司對A公司進行投資，以取得對A公司的80%控制權，甲公司與A公司之前不存在控制與被控制的關系。（該種情況下根本不需要關注A公司的凈資產數額）。甲公司以無形資產進行投資，無形資產賬面價值為100萬元，當日的市場價值為120萬元。

對應分錄為：

借：長期股權投資—成本 1200000

貸：無形資產 1000000

營業外收入 200000若是在共同控制或重大影響情況下，長投的初始取得應該分為兩種情況進行考慮：（1）投入的成本大于所享有的凈資產份額，借記“長期股權投資—投資成本”科目，貸記“銀行存款”等科目，不對借方金額進行調整，而入賬成本大于可辨份額的部分作為投資企業取得該項投資份額的商譽價值；（2）已入賬投資成本小于凈資產份額時，分為兩步進行賬務處理：第一步，按照支付的款項借記“長期股權投資—投資成本”科目，貸記“銀行存款”等科目；第二步，初始成本與借方長投賬面價值的差額計入長期股權投資當期的營業外收入，同時調增長期股權投資成本，借記“長期股權投資—投資成本”，貸記“營業外收入”。

例3：2016年2月1日，甲公司從證券交易所購入A上市公司發行的股票500萬股，占A上市公司的30%股份，對A公司具有重大影響，支付價款1100萬元，另外支付交易費用50萬元。投資當日A上市公司凈資產賬面價值為4000萬元。

第一步：

借：長期股權投資—A公司—投資成本 1150

貸：其他貨幣資金 1150

第二步：已入賬初始成本=1150 可辨認份額4000×30%=1200，應調整初始成本

借：長期股權投資—A公司—投資成本 50

貸：營業外收入 50

3.2 持有期間的賬務處理

采用成本法進行核算時，投資方與被投資方兩者處于相對獨立的狀態，投資方的業務處理不受被投資方財務狀況的影響，在長期股權投資持有期間投資方僅在被投資方宣告分配現金股利以及實際收到現金股利時進行賬務處理，其他情況下都不進行賬務處理，且分配現金股利不會影響長期股權投資的賬面價值。簡單來說就是被投資單位的現金股利對我方投資方來說進看作當期的收益，不做資本性的調整。

例4：[承上述例1]A公司2016年度實現利潤700萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，宣告現金股利400萬元（其中甲公司應分配240萬元）。

宣告現金股利時：

借：應收股利 240

貸：投資收益 240

收到現金股利時：

借：其他貨幣資金 240

貸：應收股利 240

采用權益法進行核算時，主要有以下幾個事項要進行賬務處理。

（1）被投資方盈利或虧損。投資方應當按照取得投資時支付的投資額占被投資方凈資產的份額確認被投資單位實現的凈利潤應分配到的金額，調整長期股權投資，借記“長期股權投資—損益調整”科目，貸記“投資收益”科目。如果被投資單位發生虧損，分錄反之，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資—損益調整”科目，但承擔超額損失時將長期股權投資賬面價值減至零為限，如果有長期應收款也應進行沖減，多余的虧損金額在備查賬簿中登記。

（2）被投資方宣告現金股利時。由上文論述可知采用成本法進行核算，宣告分配現金股利時并不會影響長期股權投資的賬面價值，而采用權益法進行核算要注意要和成本法區分開，投資方按享有的份額調減長期股權投資，應借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資—損益調整”科目。這是因為權益法核算下，兩公司為一個整體，當被投資方進行股利分配時，作為一個整體中的投資方享受的份額必然會相應的減少，這是“整體”觀念所致，要求初學者從全局的角度看待這一核算方式。

例5：[承上述例3]2016年度A上市公司實現凈利潤600萬元，按10%提取盈余公積，宣告分配現金股利300萬元；2017年2月20日甲公司收到上述宣告的現金股利。

實現凈利潤時：

借：長期股權投資—A公司—損益調整 180

貸：投資收益 180

宣告分配現金股利時：

借：應收股利 90

貸：長期股權投資—A公司—損益調整 90

收到現金股利時：

借：其他貨幣資金 90

貸：應收股利 90（3）被投資方其他綜合收益發生變動時。比如被投資單位可供出售金融資產的公允價值發生了變化，或被投資方投資性房地產又成本法轉為了權益法，并伴隨著公允價值大于原賬面價值的情況。被投資單位其他綜合收益為實現利得時，投資方按份額調增長期股權投資，借記“長期股權投資—其他綜合收益”科目，貸記“其他綜合收益”科目。被投資單位其他綜合收益為發生損失時，投資方按比例調減長期股權投資，借記“其他綜合收益”科目，貸記“長期股權投資—其他綜合收益”。

例6：[承上述例3]2016年度A公司可供出售金融資產公允價值上升30萬元。

借：長期股權投資—A公司—其他綜合收益 9

貸：其他綜合收益 9（4）被投資方其他資本公積發生變動時，即投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合損益和利潤分配外所有者權益的其他變動。應按比例，借記或貸記“長期股權投資—其他權益變動”，對方科目則為對應的“資本公積”的變化。

例7：[承上述例3]2016年度A公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的所有者權益增加了50萬元。

借：長期股權投資—A公司—其他權益變動 15

貸：資本公積—其他資本公積 15

3.3 長投處置時的賬務處理

無論是采用那種核算方法，投資方處置長投時均應當按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，同時反向沖減原來已經計提的減值準備，按照長期股權投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，其間倒擠出來的差額計入“投資收益”。而權益法下處置長期股權投資與成本法下處置長期股權投資賬務處理的區別是，權益法下同時還要將在持有期間內涉及“資本公積”的科目將其余額全部或按比例轉入“投資收益”科目。此外持有期間涉及“其他綜合收益”科目也要將其余額全部或是按比例轉入“投資收益”科目。

例8：[承上述例1、例2、例4]2017年8月8日，甲公司將上述長期股權投資全部售出，價款100.6萬元，支付相關稅費0.6萬元。

相關分錄為：

借：銀行存款 1000000

投資收益 1400000

貸：長期股權投資 2400000

例9：[承上述例3、例5、例6、例7]2017年7月8日，甲公司將上述股權全部出售，售價1350萬元，款項已經收到。

相關分錄為：

借：銀行存款 13500000

貸：長期股權投資—A公司—投資成本 11500000

—損益調整 900000

—其他綜合收益 90000

—其他權益變動 150000

投資收益 860000

借：其他綜合收益 90000

資本公積—其他資本公積 150000

貸：投資收益 240000

4 結語

4.1 成本法和權益法的聯系

取得長期股權投資時，采用成本法和權益法核算長期股權投資，初始成本均包括實際支付的價款以及取得長期股權投資發生的相關費用和稅金。

持有長期股權投資期間如若長期股權投資發生減值，均要綜合考慮長期股權投資所有賬面余額，與可收回金額比較，確認是否發生減值，若發生減值，需計提減值準備，且若價值回升兩種核算方法都不能將已計提的減值轉回。

持有期間被投資方宣告發放現金股利，成本法核算和權益法核算都應做相應的賬務處理，只不過區別在于是否要對長投的賬面價值進行調整；提取盈余公積、宣告發放股票股利，成本法核算和權益法核算均不需要進行賬務處理。

4.2 成本法和權益法的區別

取得長期股權投資時，權益法還需比較已入賬初始成本與投資時享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額，如果已入賬價值小于可辨認份額還需進行賬務處理調整。

長期股權投資持有期間，權益法下被投資方實現凈利潤或虧損、其他資本公積變動以及其他綜合收益變動時投資方都要做相應的賬務處理并且影響長期股權投資的賬面價值，而成本法下則不必做賬務處理。

處置長期股權投資時，權益法下投資方需將持有期間被投資方產生的其他綜合收益和其他資本公積結轉入投資收益，而成本法下不需做此調整。

總而言之，長期股權投資成本法和權益法賬務處理最大差異在于成本法下，投資方長期股權投資賬面價值不隨被投資方股東權益總額的變動而變動，而權益法下，投資方長投的數額每一期幾乎都在變化，這取決于被投資單位的經營情況。

參考文獻

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