全面“營改增”對企業(yè)的財務影響分析

□（海南省發(fā)展控股有限公司 海南海口570204）

一、引言

2016年3月23日，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，《通知》明確提出，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)推開營業(yè)稅改征增值稅試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。從2016年5月1日開始，我國財稅工作進入全面“營改增”階段，這是我國財稅改革的重要措施，具有完善稅制、降低企業(yè)稅收成本、優(yōu)化企業(yè)投資等重要意義。而且，在新形勢下，以增值稅全面取代營業(yè)稅，實現(xiàn)對貨物和勞務征收統(tǒng)一稅種，使增值稅覆蓋貨物和勞務，符合國際慣例，是深化我國稅制改革的必然選擇。

二、全面“營改增”對企業(yè)稅負的影響

全面“營改增”對企業(yè)的稅負影響和企業(yè)“營改增”之前是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人有關，和企業(yè)原有營業(yè)稅率的高低有關。為了更直觀地分析企業(yè)在小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩種納稅人身份下，不同行業(yè)不同稅率對企業(yè)稅負的影響變化情況，現(xiàn)使用假設分析和模擬運算的方法進行定量分析。

（一）全面“營改增”對小規(guī)模納稅人稅負影響的定量分析

全面“營改增”前，營業(yè)稅的征稅范圍包括文化體育業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、娛樂業(yè)、轉讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)、服務業(yè)。稅率從3%—20%不等，在全面“營改增”后，增值稅小規(guī)模納稅人的稅率統(tǒng)一降為3%。因增值稅為價外稅，不含稅稅率僅為2.91%。稅負均有下降，因為原營業(yè)稅率的不同，下降幅度為0.09%—17.09%（如表1所示）。

假設S企業(yè)為小規(guī)模納稅人，應稅收入（此處應稅收入為含稅收入，以下相同）為R，那么其在增值稅背景下，需繳納稅款為 [R/（1+3%）]×3%，營業(yè)稅背景下需繳納稅款為R×3%-R×20%，稅收下降 R×0.09%-R×17.09%，由此可見，“營改增”后小規(guī)模納稅人的稅負是下降的，即全面“營改增”政策對于小規(guī)模納稅人的發(fā)展起著積極作用。同時，由于我國在發(fā)展過程中呈現(xiàn)出小規(guī)模企業(yè)比例增大的發(fā)展趨勢，尤其在提出“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”的時代背景下，全面“營改增”政策的實施勢在必行，一定程度上緩解了中小型企業(yè)發(fā)展壓力，促進企業(yè)經(jīng)濟效益的提升。

（二）全面“營改增”對一般納稅人稅負影響的定量分析

全面“營改增”的范圍主要包括銷售服務、銷售無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)，集中在建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)四個行業(yè)。原有的營業(yè)稅稅率有3%、5%和生活服務業(yè)中娛樂業(yè)的5%—20%，全面“營改增”后的一般納稅人稅率一般征收稅率有6%和11%（如下頁表2所示）。

簡易征收稅率為5%，采用簡易征收的項目或者收入稅負基本不發(fā)生變化，此稅率是為全面“營改增”平穩(wěn)過渡而設置，因此不會長期存在，故本文不針對簡易征收對稅負的影響進行定量分析。

表1 全面“營改增”前后小規(guī)模納稅人的稅負變化情況

由下頁表2可知，全面“營改增”對一般納稅人的影響在不同的行業(yè)和服務類型之間的差異非常明顯。

一般納稅人的應交增值稅的一般計算公式為：應交增值稅=增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額+增值稅進項轉出。

雖然影響稅負的因素有很多，但是稅負是否增加與企業(yè)在銷售額一定的情況下能取得進項稅的成本占應稅收入的比例有著最直接的關系。

為了更加直觀地分析說明取得進項稅額的多少對一般納稅人增值稅稅負的影響，同樣假設S企業(yè)為一般納稅人，其應稅收入為R，2016年5月1日前營業(yè)稅稅率為5%，則營業(yè)稅稅額為T1，全面“營改增”后的增值稅稅率為6%，取得的進項稅平均稅率為6%，能取得有進項的成本占應稅收入的比為X，應繳納增值稅稅額為T2，若 T1=T2， 即 R×5%=R/（1+6%）×6%-XR/（1+6%）×6%，則 X=11.67%。經(jīng)計算可知，當 X＞11.6%時，T1＞T2；當 X＜11.6%時，T1＜T2。從以上推算可知，能取得的進項稅金額直接決定企業(yè)的稅負高低。

以上的測算是在假設營業(yè)稅率為5%、增值稅率為6%、進項稅率為6%的基礎上，計算得出X為11.67%，但是全面“營改增”涉及的營業(yè)稅率有3%、5%、20%等不同稅率，增值稅率也有6%、11%，進項稅率因為開票主體的不同可獲得稅率分別為3%、6%、11%、13%、17%的進項稅率的增值稅專用發(fā)票，所以平均進項稅率應為3%—17%。為了直觀地分析能取得有進項的成本占應稅收入的比X的變化對增值稅稅負的影響，利用Excel的模擬運算功能進行分析，可以得到以下表3和表4結果。表3和表4中有陰影的部分為有效數(shù)據(jù)，其他數(shù)據(jù)因為超過100%，均為無效數(shù)據(jù)，對實務操作沒有參考價值。

模擬測算顯示如下結果：

第一，原本營業(yè)稅率為20%的娛樂業(yè)有關應稅項目，在“營改增”后不管X怎么變化，稅負都是下降的。因為娛樂業(yè)銷項稅率現(xiàn)僅為6%，加之進項稅額的存在，綜合稅率必定低于20%。

第二，當“營改增”后增值稅稅率為6%時，不管原營業(yè)稅稅率為3%或者5%，均可以找到一個X使得增值稅稅負沒有增加。當原營業(yè)稅率為3%，增值稅進項平均稅率為3%—17%時，X的范圍為91.34%—18.31%；當營業(yè)稅率為5%，增值稅進項平均稅率為3%—17%時，X的范圍為23%—5%。

第三，當“營改增”后增值稅稅率為11%時，原營業(yè)稅稅率為3%，增值稅進項平均稅率在3%—7%時，增值稅負定會增加，進項平均稅率在9%—17%時，X的范圍為 83.69%—47.56%；當原營業(yè)稅率為5%，進項平均稅率在3%—5%時，增值稅負定會增加，進項平均稅率在7%—17%時，X的范圍為75%—34%。

表2 2016年全面“營改增”增值稅稅目稅率表

表3 增值稅稅率為6%的一般納稅人能取得進項的成本占比模擬測算表 單位:萬元

表4 增值稅稅率為11%的一般納稅人能取得進項的成本占比模擬測算表 單位:萬元

由以上數(shù)據(jù)結果可以得出以下結論：

第一，對于原本營業(yè)稅率高于“營改增”后的增值稅稅率應稅項目，無論能取得有進項的成本占應稅收入的比是多少，稅負都是減少的，故對于原本營業(yè)稅率為5%—20%的生活服務業(yè)中的娛樂業(yè)來說是利好的。

第二，對于原營業(yè)稅率為3%、“營改增”后增值稅稅率為11%的建筑安裝企業(yè)來說，對其能否取得進項的成本比例要求最高，其次為原營業(yè)稅率為5%、“營改增”后增值稅稅率為11%的房地產(chǎn)企業(yè)，但是這兩個行業(yè)取得進項抵扣相對比較容易，所以稅收籌劃空間和難度也是最大的。由于2016年還存在很多的老項目，一般均可以

采用簡易征收，這對兩個行業(yè)稅負的平穩(wěn)過渡起到了很大的作用。

第三，對于原營業(yè)稅率為5%的生活服務業(yè)和金融業(yè)來說，“營改增”后的稅率為6%，換算為不含稅稅率僅為5.66%。所以這兩個行業(yè)能取得進項的成本比例要求相對較小，但是不能取得進項的人工成本和金融成本占比會比較大，實際的稅負降低效果其實是不佳的。從現(xiàn)有分析和統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，稅負增加的企業(yè)在金融業(yè)還是屢見不鮮的，尤其是單一金融業(yè)務的企業(yè)，如小額貸款、股權交易、風險投資公司等，主要原因在于企業(yè)最大的成本——支付給金融機構的利息的進項不得抵扣。

三、全面“營改增”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響

從上文分析可以看出，全面“營改增”對企業(yè)稅負有著非常大的影響，但是“營改增”對企業(yè)的影響分析不能只局限于增值稅稅負的影響，稅負的下降幅度不表明利潤上升幅度，稅負的下降更不表明利潤的增長。“營改增”最終的目的是提高企業(yè)效益，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構，所以分析“營改增”對企業(yè)利潤的影響更是必不可少的。

首先，全面“營改增”改變了企業(yè)對于收入的確認。“營改增”前企業(yè)利潤表確認的收入其實是含稅收入，“營改增”后，會計收入為不含稅收入，增值稅不在利潤表中體現(xiàn)。這一區(qū)別直接影響到利潤表中的業(yè)務收入金額的確認。

其次，全面“營改增”改變了企業(yè)所得稅的扣除額。營業(yè)稅為價內(nèi)稅，但增值稅為價外稅。“營改增”前，根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定，企業(yè)繳納的營業(yè)稅可以在所得稅前扣除。但“營改增”后，增值稅在所得稅之前不能進行扣除。由此可見增值稅直接影響了企業(yè)所得稅繳納數(shù)額。

再次，全面“營改增”后，納稅人會有一部分的進項稅抵消項，抵稅項包括企業(yè)獲得的服務、采購商品的進項稅，固定資產(chǎn)的進項稅額也會使得固定資產(chǎn)的折舊額發(fā)生變化，因此成本相應地也發(fā)生了變化，較之前會有一定程度的降低。

以上三點均可以說明全面“營改增”對企業(yè)的利潤產(chǎn)生了比較大的影響。

下文我們同樣使用假設分析的方法來說明全面“營改增”后，利潤表列示的各個項目發(fā)生的變化，由此說明全面“營改增”對企業(yè)應納稅額以及凈利潤的影響。

假定S公司2016年5月1日前為營業(yè)稅納稅人，其營業(yè)稅稅率為5%，全面“營改增”后認定為增值稅一般納稅人，其增值稅稅率為6%。為方便計算，假設原營業(yè)收入為1 000萬元，主營業(yè)務成本和三項期間費用占收入的80%，營業(yè)稅稅率為5%，教育費附加為3%，地方教育費附加為2%，城建稅稅率為7%，所得稅稅率為25%。全面“營改增”后適用增值稅稅率為6%，購買耗材、燃油、固定資產(chǎn)等外購貨物及勞務能夠取得增值稅專用發(fā)票的稅額為T，除上述所列情況外不考慮其他稅費和因素，具體如表5所示。

表5 “營改增”前后 S 公司稅負及凈利潤數(shù)據(jù)對比情況表 單位:萬元

全面“營改增”后，營業(yè)收入由1 000萬元變?yōu)椴缓愂杖?43.4萬元，會計確認的收入變少；營業(yè)成本由800萬元，變?yōu)樘蕹扇〉眠M項稅額T后的800-T，成本也相應變少，附加稅由以營業(yè)稅為基礎變?yōu)橐凿N項稅額56.60-T為基礎；計算利潤總額時，“營改增”前公式為：利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅-城建稅-教育費附加-地方教育費附加，“營改增”后公式為：利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-城建稅-教育費附加-地方教育費附加，由此可以看出增值稅為非利潤表列示項，只會在資產(chǎn)負債表的應交稅費的應交增值稅中列示，只影響資產(chǎn)負債表項。

進一步分析利潤變化的因素，表5中S公司“營改增”前的凈利潤為108萬元，“營改增”后企業(yè)凈利潤為（136.6+1.12T）×0.75。當 T=6.6 萬元時，利潤在“營改增”前后是不變的；當 T＞6.6萬元時，“營改增”后 S公司的凈利潤才會增加；當進項稅額達不到6.6萬元時，S公司的凈利潤會降低，此時“營改增”對S公司會帶來不利。

由此可以得出X的大小決定了S公司利潤在“營改增”后是否會增加，而不是單純地以增值稅率的改變決定。所以在分析稅負對企業(yè)影響時需綜合考慮對利潤的影響。

四、全面“營改增”對企業(yè)會計核算的影響

全面“營改增”給企業(yè)帶來的不只是稅負或者利潤的影響，其財務核算相較于營業(yè)稅的核算復雜很多，這對企業(yè)財務人員是一個考驗。“營改增”對企業(yè)會計核算的影響主要表現(xiàn)在以下三個方面：

一是核算標準。營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，兩者在財務報表上的區(qū)別在于營業(yè)稅稅額在企業(yè)利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”一欄中體現(xiàn)；而增值稅分別從營業(yè)收入和營業(yè)成本中剔除了銷項稅額和進項稅額，不會影響利潤表。因此，“營改增”對企業(yè)核算標準的影響反映在企業(yè)資產(chǎn)負債表上，而不會體現(xiàn)在企業(yè)利潤表中。

二是核算科目。“營改增”之前，企業(yè)繳納的營業(yè)稅計入營業(yè)總成本中，通過“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目核算，而“營改增”后需按照稅額性質(zhì)分別通過“應交稅費——應交增值稅”下的銷項稅、進項稅、進項稅轉出等三個明細科目核算，明細科目有所增加。

三是對稅收直觀度的影響。“營改增”前，營業(yè)稅額單一，企業(yè)財務人員可通過查詢企業(yè)已繳納、未繳納的稅額即可獲得納稅信息。而“營改增”后，企業(yè)稅額內(nèi)容相對復雜，會計人員需要綜合查詢并分析多個明細科目稅費繳納情況才能清楚掌握企業(yè)繳納增值稅情況。