簡并和調整稅率后酒店業采購農產品的增值稅處理分析

□（青島酒店管理職業技術學院山東青島266100）

2018年，財政部、稅務總局聯合發布的《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號）規定：納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，分別調整為16%、10%。納稅人購進農產品，原適用11%扣除率的，扣除率調整為10%。納稅人購進用于生產銷售或委托加工16%稅率貨物的農產品，按照12%的扣除率計算進項稅額。這是繼《關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅［2017］37號）后，國家做出的又一重大舉措。增值稅稅率簡并和稅率調整，使各類企業的稅負有不同程度的下降，很多企業從中享受到優惠，酒店業也不例外。

酒店業是綜合性的生活服務行業，當前酒店的收入構成主要包括住宿收入、餐飲收入、娛樂收入、會議收入和銷售貨物收入等。簡并稅率和稅率調整政策實施后，酒店業多業經營適用不同的稅率 （本文所指的酒店是增值稅一般納稅人）。其中住宿收入、餐飲收入、娛樂收入、會議展覽服務等，按照6%稅率繳納增值稅；銷售貨物適用16%稅率繳納增值稅；提供會議用場所收取場租費適用10%的稅率繳納增值稅。

在酒店業的眾多服務中，餐飲服務與人民的生活密切相關，餐飲收入和支出在酒店業總的收入和支出中占比很大。簡并和調整稅率后，酒店業餐飲服務受到很大影響，原因在于餐飲類原材料的不同采購途徑和食材的不同分類，導致稅務處理產生差異。在支付相同購貨款的情況下，不同的原材料采購渠道和加工程度對應的進項稅額和采購成本均不同，這為納稅籌劃提供了空間。

一、酒店業餐飲類原材料的分類

酒店業餐飲類原材料按照其在餐飲產成品中的作用不同分四大類。第一類，主食類（糧食類），包括大米、面粉、小米、黑米、糯米、綠豆、玉米粉等。第二類，副食類（鮮活類），包括豬肉、牛肉、羊肉、雞、鴨、海鮮、水產、蛋類、豆制品及各種蔬菜水果等。第三類，干貨類，包括木耳、香菇、干貝、干魚翅等。第四類，調味類，油、鹽、醬、醋、香料、味精、白糖、胡椒等。

簡并和調整稅率后，第四類原材料的增值稅稅率是16%。酒店業購進第四類原材料的進項稅額的抵扣較為簡單，如果從一般納稅人處購進取得專用發票都按16%抵扣，如果從小規模納稅人處購進，能取得專用發票按3%抵扣，不能取得專用發票則不能抵扣。

第一、第二、第三類原材料基本上都屬于農產品的范疇。農產品分為初級農產品和經過深加工的農產品。簡并和調增稅率后，銷售農產品稅率是10%，購進農產品抵扣增值稅也基本上按照10%的稅率進行。這里所說的農產品是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品。但是銷售經過深加工的農產品的稅率是16%，相應的購進深加工的農產品抵扣也是按照16%的增值稅稅率進行。酒店業餐飲類原材料由于進貨渠道不同、加工程度不同，涉及到的增值稅稅率不同，相關增值稅處理也不相同。

二、不同采購渠道購進初級農產品的增值稅分析

例1：M酒店是增值稅一般納稅人，2018年5月20日從A公司購進初步分割的鮮牛肉100千克，支付價款總計6 600元，通過銀行轉賬支付。

（一）假設A公司是一般納稅人，開具增值稅專用發票

根據財稅［2017］37號和財稅［2018］32號的規定，納稅人購進農產品，取得一般納稅人開具的增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書的，以增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額。納稅人購進農產品，原適用11%扣除率的，扣除率調整為10%。M酒店的會計處理為：

此種情況下，確認原材料成本6 000元，相應的增值稅進項稅額600元。可用于抵扣增值稅銷項稅額600元，可以少繳納增值稅600元。

（二）假設A公司是小規模納稅人，取得稅務局代開的增值稅專用發票

根據財稅［2017］37號和財稅［2018］32號的規定，納稅人購進農產品，從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規模納稅人取得增值稅專用發票的，以增值稅專用發票上注明的金額和10%的扣除率計算進項稅額。

M酒店共支付價款6 600元，代開的發票金額欄顯示的是 6 407.77 元［6 600÷（1+3%）］，增值稅稅率 3%，稅額為192.23元［6 407.77×3%］。M公司的會計處理為：

此種情況下，原材料成本5 959.22元，比第一種情況減少40.78元，相應的增值稅進項稅額640.78元，比第一種情況多40.78，可用于抵扣增值稅銷項稅額640.78元，少繳納增值稅640.78元。

需要注意的是，從小規模納稅人取得的必須是增值稅專用發票，否則不可以抵扣進項稅額。計算進項稅額時按增值稅專用發票金額欄注明的金額乘以10%。

（三）假設A企業是農業生產者

根據財稅［2017］37號和財稅［2018］32號的規定，取得（開具）農產品銷售發票或收購發票的，以農產品銷售發票或收購發票上注明的農產品買價和10%的扣除率計算進項稅額。假設A公司是農業生產者，M酒店共支付價款6 600元，取得農產品銷售發票，注明買價6 600元。M酒店的會計處理為：

此種情況下，原材料成本5 940元，相應的增值稅進項稅額660元，可用于抵扣增值稅銷項稅額660元，少繳納增值稅660元。相比第一、第二種情況，抵扣的增值稅進項稅額要多。

（四）假設A公司是批發、零售商，開出普通發票

根據財稅［2017］37號的規定，納稅人從批發、零售環節購進適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發票，不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。這里，免征增值稅的蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各種蔬菜、菌類植物和少數可作副食的木本植物，經挑選、清洗、切分、晾曬、包裝、脫水、冷藏、冷凍等工序加工的蔬菜，屬于蔬菜免征增值稅的范圍。免征增值稅的鮮活肉產品，是指豬、牛、羊、雞、鴨、鵝及其整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內臟、頭、尾、骨、蹄、翅、爪等組織。免征增值稅的鮮活蛋產品，是指雞蛋、鴨蛋、鵝蛋，包括鮮蛋、冷藏蛋以及對其進行破殼分離的蛋液、蛋黃和蛋殼。酒店類企業從批發、零售戶購進此類蔬菜、鮮活肉蛋取得普通發票，并不能抵扣進項稅，購買金額全部計入原材料的成本。M酒店的會計處理為：

此種情況不能起到少納增值稅的作用，酒店類企業應盡量避免從批發、零售商處購進免稅蔬菜和鮮活肉蛋而取得普通發票的情況。

通過以上分析可以看出，在購買初級農產品時，付出同等金額的銀行存款，從農業生產者手中購進初級農產品所抵扣的進項稅額最大。為此，酒店業購進初級農產品時，首先，應盡可能選擇農副產品生產銷售合作社，這樣可以取得農產品銷售發票。酒店也可能直接向農產品生產者（農戶）收購，同時可以向國稅部門申請領取農副產品收購發票，在收購農副產品時由酒店自行開具。其次，選擇可以代開增值稅專用發票的小規模納稅人。再次，選擇可以開具增值稅專用發票的一般納稅人，如大型正規的工廠、經銷商等。

三、購進加工程度不同的農產品的增值稅分析

如果初級農產品加工程度較高，則不屬于 “初級農產品”范圍，適用稅率是16%而不是10%。酒店業購買經過深加工的農產品可以從一般納稅人處購買，也可以從小規模納稅人處購買。

例2：假設M酒店可以花費6 600元購買鮮牛肉自己加工，也可以花8 000元購買已經加工好的熟牛肉，假設購買鮮牛肉自己加工還需花費1 000元人工費。表面上看，購買鮮牛肉自己加工可以節約400元，但是沒有考慮增值稅因素和相關成本。下面從三個方面來分析購進熟牛肉的增值稅業務處理，并和購進鮮牛肉后加工的方案進行比較。

（一）從一般納稅人手中購買熟牛肉和鮮牛肉的對比分析

如果從一般納稅人手中購進經過深加工的熟牛肉，開具增值稅專用發票，稅率適用16%，增值稅的進項稅額是1 103.45元［8 000÷（1+16%）×16%］。相關會計處理為：

分析：從一般納稅人手中購買熟牛肉不需要加工，最終的成本為6 896.55元，相關的進項稅額為1 103.45元。購進鮮牛肉并加工，最終的成本為7 000元（6 000+1 000），相關的進項稅額為600元。經過對比可以看出，購進熟牛肉比購進鮮牛肉更能節約成本，并且還能多抵扣增值稅銷項稅額，為此，應該選擇從一般納稅人處購進熟牛肉的方案。

（二）從開具增值稅專用發票的小規模納稅人手中購進熟牛肉和鮮牛肉的對比分析

如果從開具增值稅專用發票的小規模納稅人手中購進經過深加工的熟牛肉，適用稅率為3%，增值稅的進項稅額為 233.01元［8 000÷（1+3%）×3%］。相關的會計處理為：

分析：從開具增值稅專用發票的小規模納稅人手中購進熟牛肉，最終的成本為7 766.99元，相關的進項稅額為233.01元。購進鮮牛肉后加工的成本為6 959.22元（5 959.22+1 000），相關的進項稅額為640.78元。經過對比可以看出，購進鮮牛肉后加工比購進熟牛肉更能節約成本，并且還能多抵扣增值稅銷項稅額，為此，應該選擇購進鮮牛肉后加工的方案。

（三）購進熟牛肉和從農業生產者手中購進鮮牛肉后加工的對比分析

一般情況下，從農業生產者手中只能是購買初步分割的鮮牛肉。如果是從農業生產者手中購進鮮牛肉后加工，可以抵扣增值稅660元，最終成本是6 940元（5 940+1 000）。

如果和從開具增值稅專用發票的小規模納稅人手中購買熟牛肉的方案比較，可以多抵扣增值稅426.99元（660-233.01），成本也節約826.49元（7766.49-6940）。如果在這兩個方案當中選擇，應選擇從農業生產者處購進鮮牛肉后加工的方案。

如果和從一般納稅人手中購買熟牛肉的方案比較，會少抵扣增值稅443.45元（1 103.45-660），成本多耗費43.45元（6 940-6 896.55）。如果在這兩個方案中選擇，應選擇從一般納稅人手中購買熟牛肉的方案。

從以上分析可以看出，農產品的加工程度不同、進貨渠道不同，適用的增值稅稅率也有所不同，會影響進項稅額的抵扣。而且，購進初級農產品后加工成本的高低還會影響到成本費用。因此，在進行分析時需要把不同農產品的稅率差異因素考慮進去，同時要考慮不同的進貨渠道和加工成本。

四、購進農產品后用途不同的增值稅分析

（一）購進農產品后用于正常餐飲服務

購進農產品后進行加工，生產出不同的菜品銷售，屬于正常的酒店餐飲業務，適用的增值稅稅率是6%。用銷售額乘以6%可以計算出銷項稅額。此時購進農產品的進項稅額的抵扣按照第二、第三部分的分析進行處理。

（二）購進農產品后用于“外賣食品”

很多酒店有購進農產品后加工成食品對外銷售的情況，例如酒店自制的肉食禮盒，酒店自制的月餅、粽子等，這些產品耗用了采購的農產品，也耗用了酒店的人工。按照現行稅法規定，酒店業餐飲部銷售外賣食品，與餐廳適用同樣的增值稅政策，統一按照提供餐飲服務6%的稅率繳納增值稅。這里的“外賣食品”，僅指參與了生產、加工過程的食品。

根據財稅［2017］37號和財稅［2018］32號的規定，納稅人購進用于生產銷售或委托加工16%稅率貨物的農產品，按照12%的扣除率計算進項稅額。這一條在酒店業當中基本不適用。因為酒店自制的食品向外銷售按照外賣食品處理，稅率是6%，所以是仍按照10%的抵扣率進行扣除，不能按照12%扣除率扣除。但是如果酒店類企業購進農產品或其他食材后并沒有加工，而是直接對外銷售，應根據該貨物的適用稅率，按照兼營的有關規定計算繳納增值稅。

（三）購進農產品后向員工提供餐飲服務

通常情況下，酒店都為員工提供每日三餐，這屬于單位為聘用的員工提供服務的情況，不屬于增值稅當中的銷售服務，不能做視同銷售處理。酒店購進的農產品給員工提供員工餐，相當于外購的貨物用于集體福利或者個人消費，需要做進項稅額轉出處理，不能抵扣增值稅銷項稅額，不能起到少納增值稅的作用。

總之，簡并和調整稅率后，酒店業餐飲服務受到了很大影響。酒店業采購農產品的增值稅處理應該分清購貨渠道、加工程度和不同的用途，另外，農產品采購成本的不同可能還會影響酒店業的所得稅等，企業在選擇方案時還應該考慮綜合稅負情況。