“營(yíng)改增”后企業(yè)納稅籌劃的策略分析

□（上海市商業(yè)學(xué)校上海200072）

為規(guī)范稅收政策，避免重復(fù)征稅，我國(guó)自2016年5月1日起，全面實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。“營(yíng)改增”政策中提出的簡(jiǎn)易計(jì)稅、即征即退優(yōu)惠、跨境應(yīng)稅行為零稅率優(yōu)惠等政策，滿足了不同類型、不同規(guī)模和管理能力企業(yè)的需求，為企業(yè)的納稅籌劃提供了空間。2018年，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅［2018］32號(hào)），規(guī)定納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，分別調(diào)整為16%、10%。遵循合法性原則和成本效益原則，做好“營(yíng)改增”的納稅籌劃工作，從而減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，具有重要的意義。

一、計(jì)稅方式選擇的籌劃

增值稅計(jì)稅方法包括一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅兩種。一般計(jì)稅方法按照銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額計(jì)算應(yīng)納稅額，適用于增值稅一般納稅人；簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照銷售額與征收率的乘積計(jì)算應(yīng)納稅額，一般適用于小規(guī)模納稅人。而對(duì)于一些特定應(yīng)稅行為，“營(yíng)改增”一般納稅人也可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以征收率計(jì)算繳納增值稅，如銷售固定資產(chǎn)、提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)以及不動(dòng)產(chǎn)的老項(xiàng)目等。稅法賦予企業(yè)稅收籌劃的權(quán)利，企業(yè)可以按照科學(xué)的方法進(jìn)行測(cè)算，從而合理選擇計(jì)稅方式。

例1：以建筑業(yè)為例，假設(shè)某企業(yè)為一般納稅人，主營(yíng)業(yè)務(wù)較為單一，年收入設(shè)為R（含稅），可抵扣成本占收入的比例為V，同時(shí)取得的進(jìn)項(xiàng)稅均符合抵扣條件，均能認(rèn)證抵扣。如要選擇合理的計(jì)稅方式，可建立如下模型：

也就是說(shuō)，假設(shè)一個(gè)項(xiàng)目定價(jià)100萬(wàn)元，且該企業(yè)能取得16%的材料進(jìn)項(xiàng)稅，如果材料價(jià)大于44.8萬(wàn)元，選擇一般計(jì)稅方法稅負(fù)較低，反之則應(yīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。而對(duì)于多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)而言，可以采用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率模型進(jìn)行判別：

R×10%÷（1+10%）-進(jìn)項(xiàng)稅額=R×3%÷（1+3%）

進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率=進(jìn)項(xiàng)稅額÷R（含稅）=6.2%

此時(shí)，6.2%為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率的臨界點(diǎn)，即當(dāng)企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率大于6.2%時(shí)，可以考慮采用一般計(jì)稅方法。比如，某裝飾公司全年?duì)I業(yè)收入為800萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本約為500萬(wàn)元，其中人工成本200萬(wàn)元；材料及設(shè)備成本200萬(wàn)元，能夠取得16%的增值稅專用發(fā)票；其他成本100萬(wàn)元，能夠取得3%的稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)專用發(fā)票。按以上進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率模型計(jì)算，可得：

進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率=［200×16%÷（1+16%）+100×3%÷（1+3%）］÷800=3.8%

因?yàn)?.8%＜6.2%，應(yīng)考慮采用簡(jiǎn)易方式征收。當(dāng)然，如果把模型中的一般計(jì)稅增值稅率由10%改為其他行業(yè)所適用的16%、6%，或簡(jiǎn)易征收率改為5%，還會(huì)得出不同結(jié)果的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率臨界點(diǎn)。

值得注意的是，一般納稅人如果選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，一經(jīng)選定，36個(gè)月不能變更，因此事先應(yīng)進(jìn)行數(shù)據(jù)測(cè)算，否則擅自變更將承擔(dān)一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、兼營(yíng)及混合銷售的籌劃

一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，應(yīng)將其視為混合銷售行為。比如，“營(yíng)改增”前的增值稅一般納稅人銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，向購(gòu)買方收取貨款的同時(shí)收取運(yùn)費(fèi)，此項(xiàng)行為被認(rèn)定為混合銷售。“營(yíng)改增”后，上述業(yè)務(wù)不再屬于混合銷售，而是納稅人兼營(yíng)不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，按稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)分別核算，并適用不同稅率或者征收率的銷售額分別計(jì)稅；未分別核算的，從高適用稅率繳納增值稅。上述提供銷售貨物和運(yùn)輸應(yīng)稅勞務(wù)取得收入的情形應(yīng)當(dāng)分別核算，并分別按16%和10%計(jì)算繳納增值稅。

例2：甲公司向乙公司銷售一批貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，適用的增值稅稅率為16%，甲為增值稅一般納稅人，貨物含稅價(jià)為116 000元。設(shè)可抵扣產(chǎn)品成本的進(jìn)項(xiàng)稅額為W，若可供選擇的運(yùn)輸方案有三種：

方案一：甲公司向乙公司提供所售貨物的運(yùn)輸勞務(wù)同時(shí)收取運(yùn)費(fèi)1 100元，并向乙公司開(kāi)據(jù)貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。

甲公司應(yīng)納增值稅=116 000÷（1+16%）×16%+1 100÷（1+10%）×10%-W=16 100-W

納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

方案二：由甲公司委托丙運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)抵乙公司，甲公司向丙運(yùn)輸公司支付運(yùn)費(fèi)1 100元，甲公司從丙公司取得了貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。

甲公司應(yīng)納增值稅=［116 000÷（1+16%）×16%+1 100÷（1+10%）×10%］-［1100÷（1+10%）×10%］-W=16000-W

方案三：丙公司向乙公司開(kāi)具貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，甲公司代墊運(yùn)費(fèi)1 100元。

甲公司應(yīng)納增值稅=116 000÷（1+16%）×16%-W=16 000-W

通過(guò)比較可以看出，方案二和方案三比方案一更優(yōu)。而方案二要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，單獨(dú)核算運(yùn)費(fèi)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，否則將面臨從高稅率16%補(bǔ)交增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。而方案三所代收代墊的運(yùn)費(fèi)，不列入銷售額，不征收增值稅，稅收風(fēng)險(xiǎn)最小。企業(yè)可通過(guò)分開(kāi)簽合同、分別核算，甚至拆分業(yè)務(wù)等途徑，來(lái)規(guī)避因兼營(yíng)行為或混合銷售情況下被從高稅率征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

三、轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式的籌劃

（一）轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式降低稅率。對(duì)于相近的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，企業(yè)可以適當(dāng)轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式，以適用更低的稅率。在法律允許的條件下，企業(yè)適度靈活地選擇經(jīng)營(yíng)策略，可降低企業(yè)稅負(fù)，增加利潤(rùn)。比如有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)根據(jù)出租標(biāo)的的配置情況，可以分為兩類，一是出租方只提供租賃標(biāo)的物，不帶操作人員，如需操作人員，由承租方自行配備，這種租賃業(yè)務(wù)通常被稱為干租或光租；二是出租動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)配備操作人員，這種租賃業(yè)務(wù)通常被稱為濕租、程租或期租。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）的規(guī)定，水路運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于經(jīng)營(yíng)租賃，按照有形動(dòng)產(chǎn)租賃稅目征稅，稅率為16%，征收率為3%；水路運(yùn)輸?shù)某套狻⑵谧鈽I(yè)務(wù)，屬于水路運(yùn)輸服務(wù)航空運(yùn)輸?shù)臐褡鈽I(yè)務(wù)，按照交通運(yùn)輸服務(wù)征稅，稅率為10%，征收率為3%。據(jù)此企業(yè)可通過(guò)轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式，為上述水路運(yùn)輸和航空運(yùn)輸配備專用人員，使適用的稅目和稅率因租賃模式的變化而改變，稅率從原來(lái)的16%降低到10%，從而大大降低了企業(yè)的稅負(fù)。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅 ［2016］140號(hào)）規(guī)定，對(duì)納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。比如，某建筑施工企業(yè)為一般納稅人，施工單位向其租用一臺(tái)特種設(shè)備，并要求配備專業(yè)操作人員，若發(fā)生在2016年6月之后，即可適用建筑服務(wù)稅率10%，這種租賃模式的轉(zhuǎn)變大大減輕了建筑施工設(shè)備租賃的稅負(fù)。

對(duì)于同時(shí)經(jīng)營(yíng)不同稅率業(yè)務(wù)的企業(yè)而言，可通過(guò)提高低稅率的收入所占比重來(lái)減輕企業(yè)的稅負(fù)。比如電信企業(yè)同時(shí)提供貨物銷售、基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)的，對(duì)應(yīng)的稅率分別為16%、10%、6%，企業(yè)可以通過(guò)大力發(fā)展增值電信服務(wù)，提高這部分低稅率收入的占比，從而減輕企業(yè)稅負(fù)。

（二）轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式降低稅基。經(jīng)營(yíng)模式的改變還可能會(huì)降低增值稅稅基，從而達(dá)到減稅的效果。比如房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)之間往往會(huì)有甲方、乙方誰(shuí)來(lái)提供材料的問(wèn)題。“營(yíng)改增”后，如果甲方是一般納稅人，乙方是小規(guī)模納稅人，甲方會(huì)傾向于自行采購(gòu)原材料，以增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。相應(yīng)的，如果乙方是一般納稅人，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額必然減少，稅負(fù)很可能會(huì)增大。在目前的建筑市場(chǎng)中，房地產(chǎn)企業(yè)居于強(qiáng)勢(shì)主導(dǎo)地位，因而可以通過(guò)提高甲供材的供應(yīng)比例，達(dá)到降低自身稅負(fù)的目的。

“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)一般要采購(gòu)難于取得專用發(fā)票的土石沙等材料，如果選擇10%的稅率開(kāi)票，稅負(fù)壓力自然加大。而此時(shí)甲方（房地產(chǎn)企業(yè)）如果選擇了甲供材的模式，那么乙方（建筑企業(yè)）應(yīng)該以簡(jiǎn)易計(jì)稅方式開(kāi)出3%的進(jìn)項(xiàng)專票更為有利。甲方若選擇一般計(jì)稅方式，則所獲得的抵扣無(wú)疑將被削減，此時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)之間的博弈會(huì)更加激烈。

四、利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃

在“營(yíng)改增”優(yōu)惠政策方面，應(yīng)重點(diǎn)掌握簡(jiǎn)易方法計(jì)稅、差額計(jì)稅、即征即退、跨境服務(wù)零稅率優(yōu)惠政策，正確適用和充分享受“營(yíng)改增”優(yōu)惠政策和過(guò)渡安排。此外，各地區(qū)也出臺(tái)了一系列的減輕企業(yè)稅負(fù)的“營(yíng)改增”優(yōu)惠政策，企業(yè)可以利用當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策，比如將銷售業(yè)務(wù)分到可享受園區(qū)財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)的新注冊(cè)的分公司里，根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)進(jìn)行整改，并將符合條件的進(jìn)行申請(qǐng)，享受政策的補(bǔ)貼，合理利用這些優(yōu)惠政策能夠減免稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而保障企業(yè)的利益。

小規(guī)模納稅人可以利用差額前的銷售額進(jìn)行免稅籌劃，但應(yīng)注意控制差額銷售額標(biāo)準(zhǔn)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第26號(hào)）等相關(guān)文件規(guī)定：適用差額征收政策的增值稅小規(guī)模納稅人可以享受小微企業(yè)稅收優(yōu)惠，標(biāo)準(zhǔn)是以差額前的銷售額確定是否可以免征增值稅。差額前銷售額為按月3萬(wàn)元（按季9萬(wàn)元）以下的，可以免增值稅。企業(yè)集團(tuán)可以利用國(guó)家對(duì)小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，采用化整為零的方式，在集團(tuán)公司下屬設(shè)立銷售公司，分別設(shè)立多種經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)的小型子公司、分公司，從而進(jìn)行納稅籌劃。