金融資產新分類對銀行業法人機構的影響

（中國人民銀行煙臺市中心支行山東煙臺264000）

一、新準則下對銀行業舊金融資產類別的分析

（一）“以攤余成本計量”類別。根據舊準則，被劃入貸款和應收款項以及持有至到期投資的金融資產均按照攤余成本計量。其中管理者對劃入持有至到期投資的金融資產的持有意圖是長期持有不打算提前出售，與發放貸款的持有目的相同，均以收取合同現金流量為目的。另外對于銀行業，應收款項包括應收利息、其他應收款、暫付款、存放中央銀行款項、存放同業及其他金融機構存款、拆出資金、買入返售金融資產、應收款項類投資等。所有類別的應收款項都建立在合同的基礎上，以收取合同現金流為目的持有，若持有的貸款、持有至到期投資和應收款項都不存在后續對利息進行修改或增加附加條件導致與基礎借款協議不一致回報的情況，則持有至到期投資、貸款和應收款項都滿足新分類業務模式測試和現金流量特征測試，符合劃入按攤余成本計量金融資產的分類標準。

（二）“以公允價值計量且其變動計入損益”類別。根據舊準則，交易性金融資產是指企業為了近期出售而持有的債券投資、股票投資和基金投資，而不包括收取合同規定的本金和利息，因此交易性金融資產不滿足新分類標準對攤余成本和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益范圍內合同現金流的特征，應歸入以公允價值計量且其變動計入損益類。另外，根據新分類標準，除不可撤銷選擇其他綜合收益選項的情況外，可供出售金融資產權益工具符合以公允價值計量且其變動計入損益類，而可供出售金融資產債務工具的主體既收取僅為本金和利息的合同現金流，又計劃出售該資產，根據新分類標準，若該債務工具資產合同有將改變基礎借款協議回報的附加條件，則該項資產歸類為以公允價值計量且其變動計入損益類，同理，對于存在改變基礎借款協議回報附加條款的貸款和應收款項也要歸入此類金融資產。

（三）“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”類別。在可供出售金融資產債務工具的現金流僅包括本金和未付本金的利息，且不僅收取現金流還包括通過出售實現增值，不存在后續修改條款或者即使存在也不會改變基礎借款協議回報的情況下，該項資產應按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，同時，新分類標準要求若可供出售金融資產權益工具既不是為交易而持有的，也不是購買方在使用企業合并準則中確認的或有對價，則銀行在初始確認時有一項不可撤銷的選擇權，可選擇將該類權益工具投資公允價值的后續變動在其他綜合收益中列報。

二、對H地區銀行業法人機構的影響分析

為真實反映新金融工具分類標準對H地區銀行業法人機構產生的影響，本文對H地區不同類型銀行業法人機構2015—2017年的金融工具會計數據開展了調查，調查對象包括全國性法人機構、城商行法人機構、財務公司法人機構和村鎮銀行法人機構。

（一）2015—2017年H地區銀行業法人機構金融工具現狀。從H地區銀行業法人機構的整體情況看，舊準則下不同種類金融工具的持有量差別較大。首先，由于銀行的業務性質，H地區銀行業法人機構的貸款和應收款項在金融工具總額中占比最高，2015—2017年占比分別為92.06%、88.32%和91.85%。其次，持有至到期投資由于風險較低且計量簡單可靠，各銀行業法人機構持有意愿較為強烈，比例相對較大，2015—2017年占比分別為1.13%、8.85%和7%。再次，可供出售金融資產占比分別為5.93%、2.28%和1.10%，總體呈逐年遞減趨勢。最后，占比最小的是交易性金融資產且全部為全國性法人機構持有，2015—2017年占比分別為0.88%、0.55%和0.05%，金額和占比逐年降低。

從不同機構持有金融資產的種類分析，H地區不同法人機構持有舊準則下金融資產的種類和數量各不相同。2015—2017年三年中，只有全國性法人機構持有全部四種金融資產，城商行法人機構持有除交易性金融資產以外的其他三種金融資產，財務公司持有貸款和應收款項，只在2017年才持有可供出售金融資產，而村鎮銀行只持有貸款和應收款項一種類別的金融資產。持有的金融資產種類越多，新分類標準對其產生的影響越深遠，因此，金融資產新分類標準對不同類型法人機構的影響程度不同。

從不同機構持有金融資產的占比分析，不同法人機構持有同一類型金融資產的比例也存在差異，由于村鎮銀行和財務公司規模較小，抵御風險能力有限，極少涉及除貸款、存放同業、同業拆借等傳統業務之外的業務，因此持有貸款和應收款項占比最高。城商行法人機構由于地理位置優越，能優先獲得當地政府的扶持，客戶資源豐富，抵御風險能力相對較強。全國性法人機構規模較大，管理經驗豐富，風險控制能力較強。這兩類法人機構持有的持有至到期投資和可供出售金融資產占比最高。全國性法人機構由于規模較大，管理經驗豐富，對風險的管控能力最強，因此只有該類機構持有交易性金融資產，但呈逐年下降趨勢。

為更好應對新分類標準對銀行業法人機構產生的影響，本文對當前H地區各銀行業法人機構的金融資產按照新準則規定做重新歸類，分析在新分類標準下銀行業法人機構持有金融資產類別將產生的變化。

（二）新分類標準下對H地區銀行業法人機構金融工具分類的分析。根據新分類標準，交易性金融資產屬于以公允價值計量且其變動計入損益類，計量基礎不發生變化。而貸款和應收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產的歸類需要了解每項資產是否存在公允價值選擇權和基礎合同中是否有附加條款。經調查，H地區各銀行業法人機構2015—2017年的貸款和持有至到期投資都不存在改變公允價值選擇權的情形，也無基礎借款協議的附加條款，因此，三年中H地區銀行業法人機構的貸款和持有至到期投資在新分類標準下仍按照攤余成本計量。而應收款項和可供出售金融資產由于涵蓋的資產種類較多，需要做深入分析。

1.H地區銀行業法人機構應收款項分類分析。H地區銀行業法人機構的應收款項根據機構類型的不同，涵蓋的科目范圍也不同。其中，由于存放央行款項的政策性因素，屬于按攤余成本計量；經對各法人機構的調查，應收利息、其他應收款（主要核算代墊訴訟費等各類代墊費用）、存放同業及其他金融機構款項、拆出資金和買入返售金融資產的基礎協議均不存在附加條款，都是以收取合同現金流為目的，適用以攤余成本計量；另外，全國性法人機構HF銀行特有的應收款項類投資，核算內容主要是代發性的憑證式國債，因客戶提前兌付轉為HF銀行自己持有的部分和購買的其他單位的理財產品或者信托產品，經調查，客戶提前兌付的憑證式國債部分，HF銀行按照持有至到期管理，收取合同現金流，而對于購買的理財產品或信托產品，從深層次看，則是一種變相貸款，仍以收取合同本金和利息為持有目的，因此，H地區銀行業法人機構2015—2017年持有的應收款項均符合按照攤余成本計量。

2.H地區銀行業法人機構可供出售金融資產分類分析。可供出售金融資產包括權益工具和債務工具兩類，根據新分類標準，可供出售金融資產的劃分需要對權益工具和債務工具做分別分析歸類，通過下表可知，H地區村鎮銀行法人機構2015—2017年不持有可供出售金融資產，財務公司法人機構2015、2016年不持有可供出售金融資產，除此之外，法人機構可供出售金融資產構成情況見下表，法人機構持有的可供出售金融資產除全國性法人機構2017年持有部分權益工具外，其余全部是債務工具，并且持有的債務工具的合同現金流都僅包括本金和利息，無其他附加條款，符合按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類。

全國性法人機構可供出售金融資產構成情況統計表 單位：萬元

其中，全國性法人機構HF銀行2017年持有的部分權益工具為對Z有限公司不足1%持股比例的長期股權投資調整至可供出售金融資產。HF銀行持有該資產的初始意圖是長期持有并以收取Z有限公司的股利為目的，不符合攤余成本類別，另外，考慮到該部分資產公允價值不能可靠計量，為了避免對每年度利潤產生重大影響，HF銀行決定在實施新分類標準的情況下，對該項資產不可撤銷地選擇其他綜合收益選擇權，歸類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類。

綜上分析，H地區銀行業法人機構2015—2017年的貸款和應收款項、持有至到期投資都屬于以攤余成本計量類，交易性金融資產歸類為以公允價值計量且其變動計入損益類，可供出售金融資產債務工具和權益工具歸類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類，都與現行金融資產的計量基礎相同，因此從2015—2017年H地區銀行業法人機構金融工具的現狀來看，新金融資產分類標準的變化對H地區銀行業法人機構的資產分類和收益并不產生影響。

三、應對金融資產新分類標準變化的建議

雖然目前金融資產新分類標準的變化對H地區各銀行業法人機構都不產生影響，但通過前文的分析可知，各銀行業法人機構2015—2017年金融資產的發展趨勢是規模不斷擴張，金融資產的種類更為復雜，不同類型金融機構的金融資產狀況也各不相同，從長遠來看，尤其是在新常態下，銀行業只有積極倡導利潤多元化才能獲取競爭優勢，新分類標準對金融機構的影響不容忽視。

（一）我國商業銀行的應對措施。根據對H地區銀行業各法人機構的調查發現，各法人機構并沒有開展對新分類標準的分析，商業銀行應盡早評估新分類標準實施可能帶來的多方面影響，以降低未來過渡到新分類標準的壓力。一是組織專業人員深入研究并充分理解新準則的要求，做好理論基礎。二是結合銀行業務的發展趨勢評估新準則的要求給企業各項關鍵指標帶來的影響。三是重新審視會計體系中現有的內部控制、信息系統、會計人員能力等各方面是否滿足全面實施新準則的要求，并進行成本最優的流程再造。

（二）我國會計準則制定部門的應對措施。我國會計準則制定部門要持續關注我國銀行業金融工具持有情況的變化和新要求在我國的適用性，推動新分類標準在我國的順利實施。一是基于當前對我國金融工具現狀的了解，結合我國銀行業等企業業務發展的趨勢，了解涉及金融工具的創新業務，使我國會計準則的修訂符合我國的實際情況。二是關注新分類標準中涉及到的公允價值估值技術等高難度技術的應用，建議規定使用第三方估值機構的估值結果以提高估值的可信度。三是建議增加準則的細化標準，提供更為詳細的金融工具分類信息，一方面增加準則的可理解性，另一方面盡可能減少人為操作。四是考慮準則修訂前后的銜接問題。

（三）監管部門的應對措施。監管部門應從監管角度提前做好新準則實施前的準備。一是組織專業人員學習新分類標準，掌握新分類要求，為監管做好理論準備。二是研究準則中新分類、新要求對各項監管指標產生的影響，并根據我國實際情況調整監管指標，以滿足新分類標準在我國順利實施的需要。三是考慮監管指標調整后，商業銀行可能采取的應對方式和可能出現的問題，并出臺相應的條款約束不合規行為，為監管工作做好充分準備。