高校預算編制松弛影響因素的實證研究

（中國傳媒大學財務處北京100024）

一、引言

近年來，隨著高等教育經費撥款總額的不斷提高，高校教育經費使用效率問題也日益受到關注。預算編制作為高校預算管理的第一道環節，對高校經費的有效使用起著關鍵作用。預算松弛是預算編制環節的主要問題，也是高校預算管理中常見的情況。高校預算松弛導致高校的財務狀況無法得到真實的體現，其資源配置需求無法通過預算管理得以有效實現。這不僅降低了資源的配置和使用效率，也扭曲了真實的預算評價，嚴重影響了高校預算管理的整體效果與作用。因此，深入研究高校預算松弛問題，全面了解高校預算松弛的影響因素，對提升預算管理在高校資源配置決策和控制中的作用具有重要的現實及理論意義。預算松弛產生于預算制定階段，因此本文主要討論預算編制松弛。

二、理論分析和研究假設

目前，關于預算松弛的研究更多是關于企業預算的，已有的研究認為，合理的預算會對企業經理人形成有效激勵，但由于預算目標往往會影響經理人的薪酬、晉升等，因此，經理人在制定預算目標時可能會通過確定一個松弛的預算來最大化自身利益。Merchant（1985）認為，所確定的預算若超過完成項目本身所需要的資源，則為預算松弛。Mann（1988）認為，預算松弛是指通過低估收入或者高估成本等方式來使得預算目標更容易達到的行為。綜上，預算松弛是預算責任人為輕松完成預算目標，有意使預算水平偏離實際，導致最終確定的預算水平與最優預算水平之間存在差異。

借鑒企業預算松弛的一般概念，高校預算編制松弛是指高校預算編制所確定的經費預算數額與實際的經費來源收入或經費支出需求存在差異，往往表現為預算編制過程中有意低估預算收入、高估預算支出。但是由于高校的管理體制和企業存在較大差異，作為非營利組織，高校與企業的預算編制行為存在較大差異，因此在研究高校預算松弛行為的動機上應結合高校的特殊性。

高校的預算行為受到上級主管部門的監管，同時也受到政府、社會團體、校內師生等利益相關者的監督，預算編制與執行的好壞將影響以后年度經費撥款，對高校未來的發展也存在一定的影響。委托代理理論認為，預算松弛是預算責任人的自利行為，委托人與代理人之間的信息不對稱則是產生預算松弛的前提（Young，1985；Merchant，1985等）。因此高校是否存在預算松弛行為是本文關注的焦點。當利益相關者之間信息不對稱，且目標、利益不一致時，預算編制者憑著自己的信息優勢傾向于做出對自己有利的選擇，獲取更多的資源，建立較為松弛的預算。一般委托代理鏈條越長，信息不對稱程度越高，由此帶來的預算松弛也越嚴重。

以往的經驗研究表明，預算松弛的現象在企業中是普遍存在的。但對于高校預算編制松弛的研究則相對較少，且更多是通過規范性研究或調查問卷等形式進行 （龔巧莉，2009；龔巧莉、方雪艷，2011；徐聯娟，2011 等），沒有直接證據表明高校存在預算編制松弛。本文借高校預決算數據公開的機會，對高校是否存在預算編制松弛進行直接的檢驗。由于同樣存在委托代理關系，高校在預算過程中也充滿機會主義行為、不確定性和信息不對稱等現象。據此，本文提出以下假設：

假設1：高校存在預算編制松弛。

預算參與是另一個影響預算松弛的重要因素。對此，存在兩種觀點：一種觀點認為，如果預算下級獲得的薪酬與預算相關，那么預算下級為了獲取更高的薪酬，會在參與預算編制的過程中制定容易實現的目標，從而導致預算松弛（Antle&Eppen，1985等）；另一種觀點認為，參與式預算能夠減少組織內的信息不對稱，從而對預算松弛起到抑制的作用 （Onsi，1973；Merchant，1985 等）。國內的研究更多地認為預算參與會導致預算松弛。董偉（2001）認為，預算松弛度隨著企業預算制定層的增多而加大，由預算松弛造成的資源浪費占企業預算費用的比重將增加；王建軍等（2010）通過問卷調查的方式對預算松弛的影響因素進行了研究，在采用結構方程進行統計分析后，發現預算強調、預算參與、信息不對稱和討價還價能力與預算松弛程度均存在正相關關系。針對高校預算，龔巧莉和方雪艷（2011）通過問卷調查的方式，實證檢驗發現預算編制者的相關工作年限、預算參與程度與預算松弛程度正相關，兩者的共同作用則與預算松弛程度負相關。根據以上分析，高校規模越大，參與預算制定的層級越多，由此帶來的信息不對稱及預算參與程度也越高。結合高校特征，本文提出以下假設：

假設2：高校的在校學生越多，預算編制松弛程度越高。

假設3：高校的教職工越多，預算編制松弛程度越高。

假設4：高校的占地面積越大，預算編制松弛程度越高。

假設5：高校當年完成的投資規模越大，預算編制松弛程度越高。

假設6：高校的固定資產規模越大，預算編制松弛程度越高。

假設7：高校擁有的實驗室越多，預算編制松弛程度越高。

假設8：高校承擔的課題及服務項目越多，預算編制松弛程度越高。

權變理論從另一個角度解釋預算松弛。權變理論認為，預算松弛不一定造成資源誤配，甚至在某些情況下，一定程度的預算松弛對預算單位而言是有必要的。例如，當預算單位面臨復雜的外部環境時，預算彈性能夠使預算單位在環境變化時更好地應對。預算松弛也是規避不確定性的一個重要方式，它可以提供一種資源緩沖，使預算責任人可以從容應對風險、解決預期外的變化（潘飛等，2008）。所以，外部環境也是影響預算松弛的重要因素。與非在京高校相比，在京高校所處的整體外部環境更穩定，且在教育部的直接指導下開展工作，更直接地接受教育部的監督，也不需要面臨與地方政府或地方企業更多更復雜的關系。由此，本文提出以下假設：

假設9：相比于非在京高校，在京高校的預算編制松弛程度更低。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

2012年11月16日，教育部印發了《關于做好高等學校財務信息公開工作的通知》（教財［2012］4號），要求中央部門所屬高校主動公開包括收支預決算信息在內的財務信息，并要求將學校網站作為主要信息公開載體。這也讓我們有機會獲取高校的預決算數據，從而對高校預算編制松弛進行研究。本文選取2013—2015年75所教育部直屬高校作為研究樣本。我們通過各高校網站披露的收入預決算總表，手工收集和整理了75所高校2013—2015年的收入預決算數據。其他數據主要來源于《教育部直屬高校基本情況統計資料匯編》（2013—2015年）及 《北京教育年鑒》（2013—2015年）。本文對所有連續變量使用Winsorize進行1%的縮尾處理，以消除極端值的影響，最終獲得有效樣本155個。本文采用Stata 14.0統計軟件進行數據處理與相關分析。

（二）研究模型與變量說明

為檢驗上述假設，本文構建以下研究模型：

因變量Slack為預算編制松弛度。根據預算編制松弛的概念，Slack測算的是高校當年決算數與預算數之間的偏離程度。由于高校預算編制必須遵循“量入為出、收支平衡”的基本原則，即“以收定支”，因此本文采用高校的收入預決算數據來衡量預算編制松弛度。具體計算公式如下：

模型中的解釋變量包括：Student表示在校學生數，為高校當年研究生、普通本專科學生、成人本專科學生、學歷教育外國留學生及其他學生的在校人數總和；Staff表示教職工數，為高校當年校本部教職工人數；Area表示學校占地面積；Invest表示高校當年完成投資的金額；Asset表示高校固定資產的金額；EXP表示高校實驗室個數；Project表示高校當年的科研任務承擔課題及服務項目數；BJ為啞變量，表示是否為在京高校，是則取1，否則為0。以上解釋變量中，除了BJ（是否為在京高校）外，均經過取對數處理。

控制變量Year為啞變量，用以控制不同年度之間的宏觀因素影響。

四、統計檢驗與分析

（一）描述性統計及均值T檢驗

表1 主要變量描述性統計

從表1描述性統計結果來看，Slack均值及中位數均大于0，表明高校普遍存在預算低估的現象，即收入預算數低于決算數。為進一步檢驗該結論，本文對Slack=0進行單樣本T檢驗，檢驗結果如表2所示。Slack均值為1.22%，在10%的置信水平上顯著，通過了均值T檢驗。綜上，表明高校存在預算編制松弛行為，假設1得到支持。

表2 單樣本T檢驗

（二）回歸分析

高校預算編制松弛的影響因素回歸結果如表3所示。Student、Asset的系數為正，且均在1%的水平上顯著，表明在校學生人數越多、固定資產的金額越大，高校預算編制松弛程度越高，假設2和假設6得到支持。Staff、Area、Invest、EXP的系數均為負，分別在1%、10%、10%和5%的水平上顯著，表明教職工人數、學校占地面積、當年完成的投資金額、實驗室個數與預算編制松弛程度負相關，這與假設3、假設4、假設5和假設7的預期是相反的。其原因一方面可能是由于預算參與在一定程度上降低了信息不對稱性，對預算松弛存在抑制作用，另一方面可能是因為在當前社會治理環境中，學校規模越大、投資金額越高，受到新聞媒體、監管部門等的關注與監督也越多，學校的財務管理和內部控制也相對更完善，從而降低了預算編制松弛。Project的系數雖然為正，與預期相符，但不顯著，假設8未得到支持。BJ的系數為負，且在1%的水平上顯著，表明在京高校的預算松弛程度低于非在京高校，假設9得到支持。

表3 多元回歸結果

五、研究結論與建議

（一）研究結論

本文在對2013—2015年75所教育部直屬高校數據分析的基礎上，對高校預算編制松弛行為及其影響因素進行了研究。實證結果發現：（1）高校普遍存在預算編制松弛行為；（2）多項高校特征與預算編制松弛度存在顯著關系，其中：在校學生人數、學校固定資產金額與預算編制松弛度顯著正相關，教職工人數、實驗室個數、學校占地面積、當年完成投資金額與預算編制松弛度顯著負相關；（3）相比于非在京高校，在京高校的預算編制松弛程度更低。

（二）相關建議

借高校預決算數據公開的機會，本文通過實證研究，為高校預算存在預算編制松弛行為提供了直接證據，同時也結合高校特征，對預算編制松弛行為的影響因素進行了研究。那么，如何抑制預算松弛行為將是未來的研究方向。對此，一方面應繼續加大高校財務信息、預決算情況的公開力度，通過媒體輿論等外部監督，減少高校預算松弛行為；另一方面應根據財政部、教育部預算改革的相關要求，將預算編制精細化、準確化，從源頭解決預算松弛問題。同時，還應加強高校預算管理的末端環節，即預算評價。由于目前針對高校預算編制考核的工作還處在起步階段，相關部門應加強預算績效考評，結合高校特征因素，重點關注預算松弛行為嚴重的高校，以績效為導向，對各高校預算的編制與執行制定健全的評價體系，從而約束預算松弛行為，進一步完善預算管理工作，發揮預算在財務管理工作的重要作用。