海水底播增養殖成本核算問題

楊牧 蔣巍

[提要] 底播增養殖作為近年來出現的新型海水養殖方式，養殖規模不斷擴大，產量比重持續上升。加強成本核算管理、促進水產品增養殖業的發展具有重要意義。本文對我國底播增養殖現有的成本核算現狀進行分析，總結其存在的問題及原因；結合底播增養殖行業特點及成本核算的特殊性，提出解決對策。

關鍵詞：海水底播；增養殖；成本核算

本文得到浙江省教育廳科研項目（項目編號：Y201326559）；浙江省哲學社會科學重點研究基地浙江省信息化與經濟社會發展研究中心項目（項目編號：14XXHJD02YB）；杭州市哲社規劃課題（項目編號：M16JC046）資助；指導教師：蔣巍

中圖分類號：F326.4 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年7月3日

一、引言

底播增養殖是一種新型海水養殖方法，是指將一定規格的底播苗種按一定密度投入環境適宜的海域，讓其自由生長不斷增殖。底播增養殖和傳統海水養殖比較而言有一些優勢，如養殖低密度、自然飼養，保障底播產品在自然環境條件下自然生長；利用海水自凈能力，在保證底播產品的生產質量的同時，還可以有效防止生物災害發生；養殖場所位于海底，屬于冷水層，日差幅動小，幾乎不存在溫度、鹽度的躍層，尤其是一些冷水品種更適合這種養殖方式；受海風波浪等自然環境影響較小；養殖方式較環保，有可持續養殖的特點等。但同時由于海水底播增的養殖特點，其也存在一定的缺陷，如產品生長期比網箱養殖的更長，監控更加困難，需要較大的海域。

底播增養殖和其他海水養殖方式的不同，使它的成本核算與傳統的水產養殖存在一定的差異，遺憾的是現在對于這一領域的研究不多。做好底播增養殖的成本核算，可以加強相關企業的經營管理，使其收入、費用及效益的計算更準確，甚至一定程度上能夠促進水產品增養殖業的發展。同時，對于一些以水產品養殖作為主營業務的上市公司，可以利用底播增養殖特點，在對無法計算的生物資產進行減值時提供成本證據。因此，本研究針對底播增養殖的成本核算問題展開探討以期提出積極有效的解決對策。

二、我國底播增養殖成本核算現狀分析

（一）我國底播增養殖行業特征。我國有著悠久的海水養殖歷史。海水養殖業發展對沿海地區經濟的發展功不可沒，是沿海地區的支柱產業。2017年國際統計標準計算顯示，中國是世界上海水養殖規模最大的國家。到2016年為止，據中國漁業統計年鑒顯示，我國海水養殖總產量已經達到19，631，308噸，占據全國水產養殖產量的38.18%。

底播增養殖現在是海水養殖的重要組成部分，中國漁業統計年鑒顯示2016年底播水產養殖產量占全國海水養殖產量的26.93%，尤其是底播貝類更是海水養殖貝類的主要組成部分。近年來底播增養殖的規模已逐年增大，生產量也是逐年拔高，如表1所示。（表1）

近年來，越來越多的公司選擇底播增養殖方式進行發展，比較著名的有獐子島、東方海洋等上市公司，同時許多地方政府也將底播增養殖作為一種恢復海洋資源的便捷方法。

底播增養殖作為一種新型海水養殖模式有不少優點。但海底環境多變，情況復雜，海水底播增養殖自身存在的缺陷，也導致了許多問題。包括產品生長期長，導致成本核算周期增加，占用大量資金，資金周轉速度緩慢，投資不確定性增大；生產成本不確定性強；普遍存在諸如成本波動大、季節性產銷等特點。

（二）我國底播增養殖成本核算現狀。水產養殖成本在進行確認、計量以及披露相關信息時應參照《企業會計準則第5號——生物資產（2006）》規定。作為水產養殖中的一類——底播增養殖產品自然被歸入了消耗性生物資產。一般情況下按照品種法來核算養殖成本，但是其不同品種成本明細核算并無明確規定，沒有用具體條例進行規范。根據底播增養殖特點以及實際養殖過程，現在的底播增養殖成本核算方法逐漸形成體系，成本核算流程如圖1所示。（圖1）

1、成本核算項目和成本項目設置。底播增養殖的直接費用與間接費用通過設置“生產成本”、“制造費用”科目進行核算，“生產成本”下設“基本生產”和“輔助生產”賬戶。“基本生產”賬戶按各個產品的品種設置：苗種費、餌料及藥品費、燃料動力費、工資薪酬與福利費、資產攤銷費用以及其他費用成本項目，用途是歸集不同品種各自的成本費用支出；“輔助生產”用于歸集柴油動力費、餌料及藥品費、工資薪酬和福利費、資產折攤費用以及其他費用等所有產品的共同費用。若企業未分場部核算，那么不必設置“制造費用”。

2、原始記錄建立。產品成本核算的基礎是各項原始記錄，原始記錄的完善與否對于成本核算有重大意義，底播增養殖的原始記錄可分為：一是苗種記錄，包括按品種登記購入苗種的數量、時間、規格、育苗和底播時間、預計長成收獲時間等；二是產品數量，包括按品種登記的出售數量和存養數量；三是資產折攤記錄，包括直接或間接用于底播增養殖耗用的資產；四是物材消耗，包括各種漁需物資、柴油機油以及消耗的生產工具等。若企業養殖品種不止一個，還應按品種記錄每日工種、工時等，方便最終成本核算。

3、成本計算期限確認。底播品種的生長周期決定了其成本計算期，底播品種的生長周期一般為一到二年乃至數年不等。因此，一般情況下成本計算期按照產出或出售期進行。直銷的鮮活底播品種的成本核算期按出售期進行；加工入庫的底播品種，將入庫可以銷售的時間作為成本計算期；自產留用的底播品種將直到投入下一個生產過程的時間作為成本計算期。產出銷售過程中產生的包裝運雜等費用轉至營業費用。

4、成本計算和結轉方法確認。底播增養殖業在生產中具有分段連續的特點，一般按照“保苗（暫養）——底播（養成）——收獲”三個階段進行，采用的方式為以年度為批次進行底播和捕撈。因此，成本核算時除了計算每種產品的最終成本，對每一階段的各種產品成本也要核算。根據企業自身特點，育苗到底播階段的成本結轉使用“綜合結轉法”，即育苗過程所有成本項目在進入下一環節后統一歸入“苗種費”項目內，底播環節發生的成本費用計入其他成本項目。收獲產品后，使用“品種法”對成本進行歸集核算。