“營改增”后融資租賃納稅的會計處理

冷雪艷

[提要] 融資租賃作為現(xiàn)代企業(yè)進行資本融資的一種主要方式，可以有效地通過對設(shè)備的購置降低雙方在融資中所承擔(dān)的風(fēng)險。有形動產(chǎn)租賃作為“營改增”稅收體制改革中的第一批稅收改革試點之一，對于進行融資租賃的承租方和出租方流轉(zhuǎn)稅稅負的影響有所不同，綜合來看可以有效降低流轉(zhuǎn)稅稅負的支出。

關(guān)鍵詞：“營改增”；融資租賃；稅負

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年7月5日

2016年5月開始實施的全國范圍內(nèi)的“營改增”稅制中對融資租賃的會計核算以及稅務(wù)計算方式均進行了改革，對我國而經(jīng)濟發(fā)展勢必會產(chǎn)生一定影響。

一、融資租賃的含義

在已頒布的《租賃》相關(guān)規(guī)定中，明確指出符合以下相關(guān)規(guī)定或標準中的任意一項的資產(chǎn)交易活動，便可以被視為是融資租賃行為：第一，承租方所進行租賃的資產(chǎn)在合約時間滿期后，承租方可獲得租賃物資的所有權(quán)；第二，承租人擁有對所租賃資產(chǎn)行使購買選擇的權(quán)利，當(dāng)選擇進行對租賃物進行購買時，物資的購入價需低于承租方所租賃資產(chǎn)自身的公允價值，因此需要承租方在其租賃合同生效之日前就對承租方的選擇權(quán)行使進行合理預(yù)估；第三，即便承租方選擇不行使購買選擇權(quán)，租賃合同有效期內(nèi)租賃資產(chǎn)的大部分使用壽命仍然屬承租方所有；第四，承租人在租賃期的首日所需要支付的租金數(shù)額需要與所租賃資產(chǎn)的首日公允價值相一致；第五，租賃資產(chǎn)所具有的商品性質(zhì)存在特殊性，如合約內(nèi)容不變，則租賃物是由承租方具有使用權(quán)。

二、“營改增”實施后關(guān)于融資租賃納稅的會計及稅務(wù)處理

（一）“營改增”后出租方的會計、稅務(wù)處理內(nèi)容變化

1、隨著“營改增”制度的實施深入，若進行融資租賃交易的物資出租方是增值稅一般納稅人，對其融資租賃資產(chǎn)購入時所支付的資金，需將支付金額記入“融資租入固定資產(chǎn)”賬戶中，將支付中所產(chǎn)生的增值稅記入“應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶中。在“營改增”制度進行實施前，出租方在進行租賃物資購置時所產(chǎn)生的金融交易數(shù)額和增值稅稅額都需要被記入銀行稅務(wù)系統(tǒng)的“固定資產(chǎn)”賬戶中。當(dāng)前，由于“營改增”制度在全國范圍內(nèi)試點中的實施，導(dǎo)致出租方事先購置的資產(chǎn)面值首先產(chǎn)生變化，其固定資產(chǎn)面值也將隨之減少。

2、自租賃合同生效當(dāng)日起，出租方要將向承租方所收取的最低租金和租賃所產(chǎn)生的相關(guān)費用進行統(tǒng)計，并將這筆資金收入賬目統(tǒng)計于融資租賃應(yīng)收款項中，而對于出租方根據(jù)租賃合同中商定的應(yīng)收租金數(shù)額和未對其實施價值擔(dān)保的租賃物的剩余價值也應(yīng)進行統(tǒng)計，記于未實現(xiàn)的融資收益賬目中。而對于租賃合約生效期內(nèi)因租賃合約時間限制而導(dǎo)致未能兌現(xiàn)的融資收益，則出租方需要在租賃合約生效期期內(nèi)記錄為收入。在“營改增”制度在全國范圍內(nèi)試點中進行實施后，出租方在租賃合約生效期間內(nèi)收取的租金總數(shù)，變?yōu)槌凶夥较虺鲎夥剿桓兜牟话鲋刀愒趦?nèi)的租金與不包含所租賃物資價外增值稅的合計數(shù)額。

3、在出租方物資租賃期內(nèi)，在收取租金時出租方應(yīng)向承租方開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票，并分別統(tǒng)計在銀行稅務(wù)系統(tǒng)的“應(yīng)收融資租賃款”賬戶和“應(yīng)交增值稅”賬戶中，便于確認租賃金額的到位。

4、當(dāng)雙方租賃合同有效期截止時，當(dāng)承租方愿意通過經(jīng)濟交易形式獲得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)時，出租方需要將開具增值稅所需的發(fā)票及相應(yīng)的銀行稅務(wù)系統(tǒng)賬戶銀行賬戶全部轉(zhuǎn)讓于承租方。而對于銷項稅額的合計應(yīng)減去對于資產(chǎn)購進時進項稅額的差額，應(yīng)是出租方所收取的不含增值稅的租賃物價款減去不含增值稅的物資購進價格的總數(shù)額，乘以16%的稅率。在“營改增”制度進行全國范圍內(nèi)的試點實施后，增值稅稅率已由原來的5%，提升至現(xiàn)在的16%。

（二）“營改增”后承租方會計、稅務(wù)處理內(nèi)容變化

1、自租賃合同生效當(dāng)日起，承租方可選擇將租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款金額記入對融資租賃資產(chǎn)賬面，并將長期把最低租賃資金付款數(shù)額記入長期應(yīng)付款項賬目中，差額為未確認融資費用。對于承租方所需支付的最低租賃付款數(shù)額的確定，應(yīng)包含相應(yīng)的增值稅數(shù)額，并根據(jù)出租方所給出的最低租金收款額度不加入增值稅，即租賃合同生效當(dāng)日，承租方對增值稅可不予交付，但在租賃期合同生效期間，承租方需要在交付資產(chǎn)租金時加入增值稅稅務(wù)數(shù)額。

2、在租賃合同生效期內(nèi)，承租方在向出租方支付租金時應(yīng)取得由出租方所開具的相應(yīng)增值稅發(fā)票，分別計入銀行“長期應(yīng)付款”賬戶和“應(yīng)交增值稅”賬戶中，同時對未確認融資費用進行分攤。

3、租賃合同約滿時，出租方需要把所租賃資產(chǎn)的而做有權(quán)，通過經(jīng)濟交易形式將其轉(zhuǎn)讓于承租方時，承租方應(yīng)從出租方處取得租賃相關(guān)的增值稅發(fā)票及相應(yīng)的稅務(wù)系統(tǒng)銀行賬戶。在“營改增”制度在全國范圍內(nèi)的試點實施后，承租方為增值稅繳納范圍中的一般納稅人時，需要從出租方處取得物資租賃所需的專用增值稅發(fā)票，增加進項稅額，同時降低承租方所承擔(dān)的應(yīng)交增值稅以及流轉(zhuǎn)稅稅負。承租方為小規(guī)模增值稅繳納范圍的納稅人時，則對其增值稅稅務(wù)無明顯影響。

三、“營改增”制度下對融資租賃會計及稅務(wù)處理帶來的新問題

（一）政策問題

1、稅務(wù)實際降負效果不明顯。隨著“營改增”制度的實施，融資租賃中的應(yīng)征繳稅額沒有隨著政策預(yù)期降低實現(xiàn)稅務(wù)征收改革的目的，相反的出現(xiàn)增加趨勢。目前，應(yīng)繳納稅款額度，主要受到計稅依據(jù)和所適稅率這兩方面的影響，而“營改增”制度的實施，使得融資租賃行業(yè)稅款繳納計算中計稅依據(jù)和所適稅率這兩方面因素的影響同時上升，且由于這兩方面影響的綜合作用使得融資租賃行業(yè)的應(yīng)繳納稅款額度勢必會發(fā)生大幅增加。

2、對于進項稅抵扣存在不規(guī)范方面。由于我國國土面積幅員遼闊，因此對于融資租賃稅收服務(wù)的服務(wù)對象散布于全國各地，導(dǎo)致出租方難以對租賃合同、收據(jù)及發(fā)票等進行及時收集，而且由于地域間限制，各地域間對于融資租賃相關(guān)稅收政策也存在著一定差別。此外，融資租賃行業(yè)將資金池方式對資金進行統(tǒng)籌管理的行業(yè)特性等其他因素的影響，也會造成“營改增”后對于融資租賃行業(yè)進項稅抵扣操作不規(guī)范問題，對納稅均衡造成影響。

（二）操作問題

1、融資租賃行業(yè)增值稅收取操作環(huán)節(jié)存在一定難度。對于融資租賃行業(yè)增值稅收取的難度，主要體現(xiàn)于對增值稅發(fā)票的收取及抵扣方面的難度。由于繳稅時所實時收取到的增值稅專用發(fā)票，可用于當(dāng)期進項稅的抵扣，從而實現(xiàn)融資租賃行業(yè)的資金快速周轉(zhuǎn)，降低行業(yè)成本及相關(guān)財務(wù)風(fēng)險，因此實現(xiàn)對增值稅發(fā)票的高效管理對納稅人進行稅務(wù)抵扣和經(jīng)濟效益有著重要作用。

2、稅務(wù)局相關(guān)溝通成本有所加大。對于飛機、船舶等一類的大型設(shè)備的生產(chǎn)制造行業(yè)中，承租方即使決定了采用融資租賃的方式進行生產(chǎn)設(shè)備及相關(guān)物資的租賃，但是仍需要按照規(guī)定在選擇合適的出租方前需要預(yù)先支付30%的設(shè)備價款。而當(dāng)承租方獲得了并進行30%價款的稅抵扣以后，出租方也很難對其剩余的70%價款的發(fā)票處理稅額進行承擔(dān)，并且由于出租方、承租方及供貨商三者可能位于我國不同地域范圍，將會在溝通過程中產(chǎn)生較大溝通成本，造成及時稅務(wù)溝通的難以實現(xiàn)。

四、“營改增”稅務(wù)改革對融資租賃會計及稅務(wù)處理帶來問題的解決建議

（一）針對稅務(wù)政策出臺部門的相關(guān)建議。首先，要做到增強稅務(wù)降收條款的時效性保證。建議將出租人銷售所得凈值作為稅務(wù)計算的基礎(chǔ)，當(dāng)增值稅稅負額度超出租賃總值減去成本后收入凈值的3%的稅負額度實行退惠稅政策；其次，做到在融資租賃行業(yè)中對購買行為和租賃行為實施兩種不同稅率的“兩率”政策。

（二）發(fā)布明確“營改增”稅收制度相配套的實施細節(jié)。首先，需要規(guī)范對融資租賃行業(yè)專用發(fā)票的適用范圍。建議在租金中對租金收入和租金成本進行分類，采取增值稅發(fā)票和普通發(fā)票分別提供的形式，來降低因難以抵扣設(shè)備進項稅而對出租方所帶來的運營風(fēng)險；其次，規(guī)范對出租方融資租賃風(fēng)險收益進行轉(zhuǎn)讓后的成本抵扣方法。當(dāng)出租方將風(fēng)險收益進行轉(zhuǎn)讓后，需要根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，實行誰繳納誰扣除的成本抵扣方法，在便于促進稅收公平性的同時，對進項稅的抵扣操作規(guī)范提出了更高要求；最后，需要對增值稅發(fā)票網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)進行全面推進，幫助改變當(dāng)前出現(xiàn)的出租方因為地域限制均衡納稅困難的問題。

（三）對政策效益方企業(yè)面對“營改增”帶來的會計及稅務(wù)處理問題的建議。首先，要加大對會計從業(yè)人員的集訓(xùn)程度，提高會計的財務(wù)核算能力。一方面需要各地區(qū)各企業(yè)建立相關(guān)商會，針對問題緊密團結(jié)進行商議，力求在當(dāng)前的困境中尋找合適的解決辦法；另一方面企業(yè)需要安排會計從業(yè)人員參與大量“營改增”相關(guān)會議的座談及培訓(xùn)，通過相關(guān)知識的積累及理解，從而幫助企業(yè)提升財務(wù)部門的核算及稅務(wù)處理能力。其次，要加強對增值稅發(fā)票的管理，實現(xiàn)企業(yè)的稅務(wù)及時管控，增加企業(yè)發(fā)展經(jīng)濟保障。

主要參考文獻：

[1]王曉麗.“營改增”前后融資租賃企業(yè)稅務(wù)及會計處理差異分析[J].商業(yè)會計，2015（1）.

[2]張紅.營改增后融資租賃的會計及稅務(wù)處理[J].新會計，2014（2）.

[3]包雪連.“營改增”下融資租賃稅務(wù)與會計處理的探究[J].商場現(xiàn)代化，2017（2）.