共享單車企業的會計處理探討

楊修

【摘 要】 時至今日，共享單車已成為都市交通出行的重要選擇。新生事物不僅帶來新體驗，也會帶來新問題，更會給學術界提出新要求，有關共享單車企業的會計處理，應該引起學界關注。文章首先對已有的4篇文獻進行回顧，分析了當前有關共享單車會計處理的熱點，然后分別對共享單車企業持有單車的會計處理、押金的相關處理、盈利模式以及新近推出的月卡消費進行了分析，認為單車應作為周轉材料，一次攤銷；押金屬于負債，其投資收益應由共享單車企業享有；主營業務收入應為單車租賃產生的收入，但未來廣告收入可能會有更大比重；并對月卡模式和月卡優惠進行了分析。在此基礎上，展望了有關共享單車企業會計處理的未來研究方向。

【關鍵詞】 共享單車企業； 會計處理； 周轉材料； 押金； 盈利模式

【中圖分類號】 F275.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）13-0137-04

一、共享單車企業現狀概述

作為共享經濟的新熱門、當紅者，共享單車企業可謂“其興也勃焉”。如今，都市的大街小巷，一眼望去，皆是橙色與黃色的海洋。然而，任何事物都有其兩面性，共享單車也不例外，在帶給大家便利的同時，也給城市管理造成一些壓力，產生了一定的安全隱患。新生事物不僅帶來新體驗，會帶來新問題，更會給學術界提出新要求，有關共享單車企業的會計處理，應該引起學界關注。

在光鮮的背后，許多共享單車企業也可謂“其亡也忽焉”。僅2017年6月初至11月底不到半年的時間，較大的單車企業便有悟空單車、3Vbike、町町單車、小鳴單車、小藍單車、酷騎單車退出競爭，大批用戶無法退還押金。因為融資渠道不暢早早退出共享單車市場的小單車企業可能更多，許多單車企業甚至是在宣告退出的時候，才走入大多數消費者的視野。

究其原因，與共享單車企業的兩大屬性脫不開干系。首先，共享單車的主營業務是單車租賃。租賃行業是典型的固定成本高、變動成本低的行業，不轉讓資產的所有權而是通過讓渡資產的使用權獲取收入，因此前期投入較大。其次，但凡共享經濟，毫無疑問都屬于互聯網或移動互聯網企業，眾所周知，電商的最大特點就是“燒錢”，需要引入資本，烈火烹油般地投入巨額資金。在摩拜和ofo雙雄對峙之勢日趨穩定的當下，其他共享單車企業的生存空間愈發遭到擠壓，獲取資金會越來越難。

因此，要研究共享單車企業的會計處理（其他方面也是一樣），聚焦于摩拜和ofo比較合理，否則不具有行業代表性。不過，其他共享單車企業的“死法”以及共享單車企業的破產清算等問題，卻可以作為研究的方向，聊備中國移動互聯網發展史一格。

二、研究現狀述評

作為新生事物，共享單車真正進入大眾視野也是近年的事情，再加上當前我國學術研究相對實踐明顯滯后，截至筆者寫作本文之時，使用中國知網以“共享單車”和“會計”作為關鍵詞搜索，相關文獻僅有4篇，以“共享單車”和“財務”作為關鍵詞搜索，找不到任何相關文獻。接下來筆者將對僅有的4篇文獻做簡要述評。

岳會玉等[1]認為：單車的成本應計入資產，但未明確應計入何種資產。對于單車折舊，采用直線折舊法，并簡單分析了單車的盈利模式。唐力力[2]認為，自行車應當作為共享單車企業的固定資產入賬，共享單車企業的收入應包括租賃收入、廣告收入和流量收入、押金沉淀收入。唐力力認為押金應計入“其他應付款”科目，且押金產生的利益收入也應該歸屬承租人即用戶。除此之外，唐力力還簡單分析了共享單車平臺的費用核算。李漫[3]認為，單車因為使用時間往往達不到一年，不符合固定資產的定義，也不符合存貨的定義，但從確認方式來看，還是應該計入固定資產，且由于損耗較大，折舊采用加速折舊法。李漫將押金作為“預收賬款”處理，計入共享單車企業的負債。王曉媛[4]認為，共享單車產業鏈已經逐漸成形，屬于企業—用戶的B2C模式，共享單車的共享與滴滴出行的商業模式不同，并非閑置資源共享，是由平臺性企業提供單車供用戶“共享”，而滴滴則不提供出行工具，只提供叫車服務，這是二者最大的不同。王曉媛表示，相比于其他互聯網企業，共享單車企業屬于“重資產”，單車應該作為固定資產處理；融資如果約定了資金歸還條件和日期應該確認為負債，押金也應該作為負債，而且大量押金有資金池風險，需要加強監管。

不難看出，上述4篇都屬于在新興領域進行前沿性研究的探索性文獻，幾位作者分別提出了自己的觀點，而且各不相同。據此，可總結業界有關共享單車企業會計處理的關注點大致如下：

（一）單車是否固定資產？應采用何種方法折舊

有關這一方面，唐力力和王曉媛均認為，共享單車應該計入共享單車企業的固定資產，并且按照固定資產折舊，如采用直線折舊法。這也是目前學界對此的主流觀點。岳會玉等則認為應計入資產，但不明確應計入何種資產。李漫則認為雖然單車因為使用時間不滿一年，不符合固定資產的定義，但考慮到其確認方式，還是應該計入固定資產，并采用加速折舊法。以上觀點體現出學界對于新生事物的不適應，多采用“權宜之計”對其進行處理，說明以共享單車為代表的共享經濟對會計理論及實務界提出了更高的要求。

（二）押金究竟屬于何種負債類科目？押金產生的收益及相關會計處理如何

幾篇文獻都將押金視為負債，但具體屬于何種科目，略有分歧，岳會玉等未明確指出該計入何種負債類科目，唐力力認為應該計入“其他應付款”，李漫認為應該計入“預收賬款”。有關押金產生的收益，唐力力認為也應該歸屬承租人即用戶。以上研究表明，有關單車押金，學界普遍按照傳統租賃行業的押金來處理，但收益的歸屬問題，仍有爭議。

（三）共享單車企業主要的盈利模式和收入來源是什么

毫無疑問，共享單車企業的主要盈利模式或者說主營業務收入是單車租賃收入，這一點應該不會有什么爭議。有關共享單車企業的收入問題，唐力力認為共享單車企業的收入應包括租賃收入、廣告收入和流量收入、押金沉淀收入，筆者對此也持這種觀點。需注意，主營業務收入或者說主要盈利模式，只是就企業經營的要求來說，畢竟共享單車企業的主營業務就是單車租賃。但并不代表這部分收入一定在共享單車企業總收入中占比最高，在可預見的未來，流量收入及其引致的廣告收入，很有可能超過單車租賃帶來的收入。

除此之外，關于成本、費用等方面的會計處理，各篇文獻觀點分歧較小，較為一致，除有不同意見外，不再贅述。下面，本文將就上述三點分別展開探討，并對新上線的月卡模式及其會計處理做簡要分析。

三、相關問題探討

（一）單車

根據現行準則，固定資產指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的，價值達到一定標準的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等，除有形外還包括單位價值較大這一屬性。從固定資產的定義來看，單車使用時間的確達不到12個月，單位價值也不大。幾篇文獻都將共享單車的單位成本設置在300元，其實隨著批次變化，越來越輕、越來越薄、大批量規?；a，現在一輛共享單車的成本已被壓到很低，大多數共享單車企業都能將單輛車價格控制在100元左右。此外，由于自然及人為因素（主要是人為因素），共享單車損耗極快，如果當作固定資產處理，每輛單車都要走報廢流程，如此巨大的工作量，在會計實務當中簡直是天方夜譚。綜上，將單車作為固定資產處理，在理論上不具備正當性，在實務中不具備可行性。

幾篇文獻幾乎是直接否認了單車作為存貨的可能。根據定義，存貨是指企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料或物料等?？梢赞D換一下思考方式，將存貨打開來看，存貨既包括存的“貨”，也包括存的“料”。庫存商品、原材料、在產品、周轉材料等都屬于存貨。首先，共享單車企業的主營業務是單車租賃而不是銷售，作為庫存商品是不合適的；其次，顯然單車也不屬于原材料和在產品，似乎單車無法作為存貨處理了。但是，當我們看向周轉材料時，據定義，周轉材料指企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品。共享單車完全符合周轉材料當中低值易耗品的定義，將其以低值易耗品計入周轉材料，理論上可行，在實際操作中也可以規避掉很多麻煩。綜上，將單車作為周轉材料入賬比較合理。

至于攤銷，由于單車報廢周期短，報廢時間不可控（有些車投入使用沒幾天就損壞了），沒必要采用分期攤銷法，可以采用一次攤銷法處理。投入使用的單車一次攤銷，也是收付實現制的體現?？赡苡腥苏J為投入使用的資產在一定時間內仍有價值，一次攤銷過于武斷。但是，對于互聯網企業來說，重要的不是投入多少，而是變現能力，前期投入再多，如果無法變現，對市場及潛在投資者而言一樣毫無價值。共享單車企業持有的單車不會因其是單車而具有價值，由于質量原因，共享單車無法流向單車銷售市場，一旦共享單車企業倒閉，進入破產清算環節，名下單車命運與報廢無異，廢金屬回收是它們最可能的歸宿，不具備任何償債能力。因此，在每輛單車投入使用時，借記營業成本，貸記周轉材料，一次性攤銷更為合理。

（二）押金

共享單車本質上提供的仍是租賃服務，用戶使用共享單車繳納的押金，與傳統行業使用之前繳納押金，并無本質差異。區別在于傳統租賃行業繳納的押金，當次租賃結束之后，立刻退還客戶，而共享單車押金雖說可以即時退還，但大多數用戶為了方便，依然會選擇存放在平臺之中。因此，對這部分資金善加利用，可以產生大量投資收益。有關押金，李漫認為應將押金作為預收賬款處理，唐力力認為應將押金作為其他應付款處理。顯然，押金不是預收賬款，因為沒有與其對標的未來貨物或服務，將客戶存在單車平臺的余額作為預收賬款才合理，押金還是作為其他應付款處理更加妥當。

除此之外，唐力力認為押金產生的利益收入也應該歸屬承租人即用戶，王曉媛認為押金生息應該歸屬用戶，但是一方面利息分攤到每位用戶則微乎其微，且“不利于共享單車作為新興行業的發展”。這點需要加以討論。首先需要明確的是，互聯網企業獲取押金在一定程度上的確具備融資功能，但是，具備融資功能并不等同于債權融資，就算作為融資，押金也更符合“眾籌”而非“借貸”，套用債權融資的理論和實務是不恰當的。

筆者認為，共享單車企業沒有必要向押金的所有者即用戶支付利息（使用權讓渡給了共享單車企業）。押金本質上仍是保證金，與傳統租賃行業的押金或為保障大額交易順利完成的定金性質類似，用戶在繳納保證金期間，均可獲得共享單車企業提供的租賃服務。實際上，現行準則并未對利用押金進行投資產生利息或其他收益的行為給出明確規定。筆者傾向認為，押金是獲取服務的準入，提供服務方并不需要為此支付利息（因為用戶不需要購買并承擔保管、維護責任便可使用共享單車），這一點，并不因押金使用權讓渡時間的長短產生法理上的分歧。

據上述內容不難看出，共享單車企業可藉由押金獲取大量沉淀資金，并利用這些沉淀資金獲利，這部分理應計入投資收益。但是，對押金的使用也可能帶來風險，危害押金所有者即用戶的合法權益。正如一句網絡流行語所言“所有互聯網公司都是金融公司”，互聯網公司以其龐大現金流，具備金融行業的一些特征，對其監管也應該在一定程度上參照金融企業。對共享單車企業的監管也是如此，比如設立準備金制度，即押金必須要保留一定比例用于應對提現，其他部分才可以用于投資。

既然是押金，就存在不退還的情況，比如用戶存在一些惡意毀損單車的行為，平臺扣留押金。這種情況與罰沒類似，應將這部分押金轉為營業外收入，借記其他應付款，貸記主營業務收入。

此外，如前所述，僅近半年以來，倒閉的大型共享單車企業就有6家，僅據芝麻信用提供的數據進行粗略統計，用戶押金損失已經超過10億元。2017年11月酷騎單車宣布“出局”之后，聲明只有到現場（公司北京總部）的用戶才可以退押金。即便如此，來到酷騎北京總部的退款用戶就已經排成長龍，甚至網絡上出現了代外地用戶退押金的“黃?！狈?。若就會計處理而言，押金毫無疑問是負債，應計入其他應付款。共享單車企業作為有限責任公司，其創始人和經營者只承擔有限責任，因此，消費者如果不能退還押金，也只有自認倒霉，甚至有人戲言，“一人扛一輛車回家算了”。

（三）盈利模式

目前看來，共享單車企業主要的盈利模式仍是租賃，但是大量押金產生的沉淀資金投資收益也是其盈利模式的重要組成部分（對于仍處于燒錢階段的共享單車企業來說這部分現金流尤為重要）。除此之外，互聯網行業的特點之一就是有用戶就有價值，海量用戶意味著強大變現能力。

目前，幾家碩果僅存的共享單車企業，都擁有海量用戶，如ofo早已宣稱自己的注冊用戶突破1 000萬。以如此巨大的用戶量為支撐，共享單車企業完全可以通過與商家合作（已經這么做了），在開機啟動畫面植入廣告等方式，獲取巨額收益。甚至，連單車車身都可以大做文章。如今，有“城市牛皮癬”之稱的小廣告已經盯上了共享單車，投放在許多城市的共享單車，車身上均出現了小廣告，這一極具互聯網思維、流動性、傳播性的行為（雖然不是什么好行為）讓人不禁感嘆“高手在民間”。既然小廣告都這么做了，共享單車企業本身也可以利用車身涂裝，達到宣傳效果的同時引入商業合作，與一些主打年輕人市場的品牌推出概念車，帶來一部分收入。

然而無論如何，共享單車企業的主營業務還是分時租賃，也只有這部分收入會計入主營業務收入，但必須正視共享單車企業的其他盈利模式喧賓奪主甚至反客為主的可能。筆者以為，僅僅依靠單車租賃，考慮到單車損耗速度及用戶消費習慣（共享單車主要針對的是出行中的“最后一公里”），迅速實現盈利不太現實。某共享單車巨頭高調宣布“已經實現盈利”，迅即遭到了傳媒幾乎是一邊倒的質疑。至于租車能否盈利，需要等野蠻生長的燒錢期結束，回歸半小時1元的收費模式之后，再對此加以考量。在此，筆者不妨做個預測，以待驗證：共享單車企業將會“無心插柳柳成陰”，渠道優勢帶來的廣告收入以及內置商城帶來的周邊產品銷售收入（摩拜已經上線了具有商城色彩的成就館），將在未來共享單車企業的收入中占據很大比例，甚至凌駕于租賃收入之上。

（四）月卡

共享單車企業均推出了月卡，先是免費送一個月月卡，然后將原價20元的月卡打折銷售，比如ofo的一元月卡、摩拜的五元季卡。毫無疑問，這是典型的互聯網“燒錢”行為，但是其中的會計處理依然值得探究。關于月卡，最直接的一個問題就是如何進行會計處理。是每售出一張一元月卡就記一元收入，還是將月卡的本來售價20元作為收入，而將減免的19元作為吸納用戶的成本？這兩種處理方式將帶來報表的巨大差異，聯想到某共享單車企業高調宣布盈利以及樂視上市窩案，不得不讓會計從業人員產生疑慮。因此，對于共享單車企業這一高增長性且有很好上市前景的新生事物，如何通過審計加以監管，也是擺在財會研究人員面前的新問題。

此外，除了月卡的會計處理之外，回歸到20元一月之后，月卡模式是否能增加收入、提升盈利也需要打上一個問號。筆者就此與同行曾有過討論，有人認為，月卡和健身房年卡一樣，賺沖動型消費者的錢。此言看似有理，但忽略了二者之間的本質差異。健身房或其他年卡消費場所是不能移動的“廟”，消費者因為居住地遷移或是僅僅因為惰性，都可能不去使用。但是共享單車是能活動的“和尚”，而且被大量投放在城市的各個角落，當月卡用戶有短途出行需求時，映入眼簾的共享單車很可能成為月卡用戶的首選，尤其在有“我買了月卡”的心理暗示之下。因此，月卡的最大作用是提升用戶黏性，強化用戶忠誠度，并不能通過充值卻不使用之類現象獲取收益。其次，作為會計專業研究人員，需意識到互聯網行業和傳統行業不同，對于互聯網行業來說，流量以及日活躍用戶量，對于公司績效及價值評估更有用處?？蛻粢驗橘I了月卡天天用，比起客戶買了月卡不用，反而對共享單車企業更有利。每增加一個日活躍用戶，對于企業價值的提升可能都不止20元。尤其是仍處于“燒錢”狀態的共享單車企業，有沒有足夠多的活躍用戶，才是能給予幕后資本信心的最核心因素，讓他們有意愿繼續“燒”下去，避免“斷奶”導致的企業消亡。

四、結論與展望

作為新生事物，有關共享單車企業的會計處理值得學界關注并研究?？偨Y評述了已有研究之后，本文認為共享單車企業持有的單車應作為周轉材料入賬，并采用一次攤銷法；而押金則屬于其他應付款，用戶在賬戶中的余額屬于預收賬款，押金帶來的收益應歸共享單車企業所有；有關盈利模式，在短期內，單車租賃業務仍是共享單車企業的主營業務，單車租賃收入是共享單車企業的主營業務收入，但不排除共享單車企業未來金融化、傳媒化的可能；而月卡既是典型的電商“燒錢”行為，但相關會計處理的個中滋味，仍有必要咀嚼，并從審計層面予以關注。

在酷騎單車、小藍單車接連倒下之后，共享單車企業退押金難已經成為了籠罩在共享單車行業之上的一朵陰云。2017年11月，媒體集中報道了幾家單車倒閉之后，申請退押金的“盛況”，一時間傳言甚囂塵上，甚至摩拜、ofo兩大背后資本雄厚的巨頭也被質疑退押金難，不得不進行危急公關。12月5日，中國消費者協會在北京召開了共享單車企業約談會，就消費者普遍關心的押金和預收款管理問題表態，摩拜、ofo兩大巨頭及幾家碩果僅存的共享單車企業都出席了本次約談會，中消協建議采取免收押金的方式運營共享單車。短短十五天過后，12月20日，中消協發文表示，2017年以來連續發生多起共享單車、網約車等電子商務經營者收取消費者押金、預付費后，將所收資金挪作他用，在運營不善或停止營業時，嚴重損害消費者權益的情況。目前正在制定的《電子商務法》中對此應明確做出立法規制。對于押金，應采取“預授權”凍結制度，防止押金流入企業資金賬戶。嚴格來說，12月20日的發文比12月5日的建議更具有可行性，如果不能與個人征信制度掛鉤，單方面要求免押金有矯枉過正之嫌。但是有關押金的使用和管理，是“一刀切”完全不讓挪用還是仿照金融行業設立保證金制度，允許共享單車企業使用一部分押金從事投資增值等其他金融業務，有待后續研究。片面強調押金的安全，有可能導致共享單車企業現金流緊張，更加依賴資本巨頭輸血，逐漸喪失獨立性和活力。

與網約車等互聯網行業類似，共享單車也經過了百花齊放多頭并起到兼并重組雙雄對峙的過程，未來共享單車會不會與其他互聯網行業一樣，出現第一名與第二名的合并，我們拭目以待。如果真有那么一天，估計半小時一元的價格不能持續，都市街頭的單車投放也不會如今日這般“廣撒網”。不過合并時的會計處理，比如兩家企業合并之前擁有的單車，該如何轉入新成立的公司實體？都是值得期待的問題。

作為國家力推的共享經濟，共享單車方興未艾。與共享單車企業相關的問題，比如綠色會計視角（共享單車投放及停放對城市管理的影響等）、共享單車企業的本量利等，都很有研究的必要，留待進一步探索。

【參考文獻】

[1] 岳會玉，王朋艷，徐一民.共享單車會計核算研究[J].現代經濟信息，2017（3）：239.

[2] 唐力力.淺析共享單車經營模式中的會計核算問題[J].中國鄉鎮企業會計，2017（5）：98-99.

[3] 李漫.共享單車會計核算問題及對策研究[J].商業會計，2017（13）：25-26.

[4] 王曉媛.會計核算視角探析共享單車的盈利模式[J].財會研究，2017（8）：45-49.