領導干部資源環境責任審計本質：理論框架和例證分析

鄭石橋　呂君杰

編者按：我國資源環境問題非常嚴峻，為此，黨和國家高度重視生態文明治理體系建設，黨的十八屆三中全會提出開展領導干部自然資源資產離任審計，2014年開始試點探索經驗，2015年選擇少數單位試點，2016年全國更大范圍試點，2017年在全國普遍試點。中共中央辦公廳、國務院辦公廳于2017年印發《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》，2018年在全國推廣。很顯然，這是一種非常重要的審計業務類型。然而，關于領導干部資源環境責任審計的基礎性問題的研究卻缺乏應有的深入和系統，且呈現碎片化。從本期開始，本刊將連續刊發領導干部資源環境責任審計基本理論研究系列文章，以饗讀者。

【摘 要】 領導干部資源環境責任審計是一種特殊類型的資源環境審計，它是以系統方法從行為、信息和制度三個維度，對領導干部資源環境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督以發現代理問題和次優問題，并將結果傳達給利益相關者的制度安排。在領導干部資源環境責任審計中，鑒證、界定、評價和監督這些審計功能必須按順序且全部實施。領導干部資源環境責任審計與資源環境審計、經濟責任審計有共性，更有差異。

【關鍵詞】 資源環境； 審計鑒證功能； 審計界定功能； 審計評價功能； 審計監督功能

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）13-0152-05

一、引言

資源環境問題已經成為中國社會需要認真對待的問題，為此，在生態文明這個旗幟下，建立了一系列的治理機制，領導干部資源環境責任審計是其中之一。領導干部資源環境責任審計是中國特殊的政治環境及文化環境下的特殊類型的審計業務，這種審計業務以領導干部為審計客體，通過這種審計，促進領導干部更好地履行其資源環境職責。2014年以來，各級審計機關試點開展這種類型的審計業務。然而，一個重要的問題是，什么是領導干部資源環境責任審計？對于這個問題的認知不同，領導干部資源環境審計制度之構建會不同，進而會有不同的審計實踐活動。所以，正確地認知領導干部資源環境審計之本質，是有效地開展領導干部資源環境審計的前提。

一些文獻涉及到領導干部資源環境審計之本質，但尚缺乏一個有深度的理論框架，本文擬基于審計一般的本質，提出一個關于領導干部資源環境責任審計之本質的理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個文獻綜述，梳理領導干部資源環境責任審計之本質的相關文獻；在此基礎上，以審計一般的本質為基礎，提出一個關于領導干部資源環境責任審計之本質的理論框架；然后用這個理論框架來分析《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》所體現的領導干部資源環境責任審計理念，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

一般認為，資源環境審計和資源環境責任審計，都是對責任主體的資源環境責任履行情況的審計，二者在本質上具有一致性[1-5]。但是，多數文獻認為，領導干部資源環境責任審計不同于一般意義上的資源環境責任審計或資源環境審計[6]。目前，鮮有文獻專門研究領導干部資源環境責任審計的本質，但是，一些文獻涉及領導干部資源環境責任審計的本質，歸納起來，主要觀點有兩類，一類觀點認為，領導干部資源環境責任審計就是對領導干部資源環境責任履行情況的監督、評價和鑒證[7-9]，這種觀點強調了審計的監督、評價和鑒證功能，本文稱為功能觀；另一類觀點認為，領導干部資源環境責任審計就是對領導干部資源環境責任履行情況的審計[10-13]，這種觀點強調了對領導干部資源環境責任的審計，并未強調審計的具體功能，本文稱為審計觀。這兩類觀點的共同點是，都強調領導干部的資源環境責任，領導干部是資源環境責任的責任主體，從而也就成為領導干部資源環境責任的審計客體，而審計內容主要是領導干部應該承擔的資源環境責任。兩種觀點的差異是，對于審計的功能強調程度不同，審計觀并不明確表明審計的功能，而功能觀則明確了領導干部資源環境責任審計的三大功能，而恰恰是這種差異，會影響領導干部資源環境責任審計的實施。

很顯然，上述兩類觀點對領導干部資源環境責任審計本質的認知都具有真理的成分，但是都存在一些不足。就功能觀來說，雖然強調了對領導干部資源環境責任要實施監督、評價和鑒證三大審計功能，但是這些審計功能在邏輯的排列上存在問題，審計的基本功能是鑒證，然后才有評價和監督。就審計觀來說，由于人們對審計的認知不同，不指明審計功能，可能導致實際實施的審計功能存在重大差異，許多審計機構實施的領導干部資源環境責任審計中沒有鑒證，直接進行責任評價，這可能是不明確審計功能的這類觀點所未能預料到的后果。此外，功能觀和審計觀都過于簡潔，未能顯現領導干部資源環境責任審計的一些重要特性。總體來說，關于領導干部資源環境責任審計，還缺乏一個有深度的理論框架。本文擬基于審計一般的本質，提出一個關于領導干部資源環境責任審計之本質的理論框架。

三、理論框架

本質是事物本身所固有的根本屬性，領導干部資源環境責任審計的本質也不例外，是其所固有的根本屬性。那么，領導干部資源環境責任審計有哪些根本屬性呢？通過兩個路徑來顯現，一是界定領導干部資源環境責任審計的概念來顯現其根本屬性，二是通過比較領導干部資源環境責任審計與其他相關概念來顯現其根本屬性。

（一）領導干部資源環境責任審計的概念

從方法論角度來說，概念區分為抽象概念和具體概念兩類，具體概念應該在抽象概念的基礎上，有更多的內涵，從而具有更小的外延。相對于審計一般來說，領導干部資源環境責任審計屬于具體概念，而審計一般同屬于抽象概念。所以，認知領導干部資源環境責任審計，不能離開審計一般的本質，而應該在審計一般的本質之基礎上，增加一些領導干部資源環境責任審計特有的內涵或性質，從而縮小其外延。

盡管對審計一般的本質也存在認知差異，由于本文的主題是討論領導干部資源環境責任審計之本質，所以，這里對審計一般的本質不展開討論，但是，本文認為，如果跳出財務審計的視野限制，基于現實世界中的豐富審計現象，以更加寬廣的眼界來認知審計，審計一般的本質可以做如下表述：審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[14]。

以上述認知為基礎，本文對領導干部資源環境責任審計之本質有如下表述：領導干部資源環境責任審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度，對領導干部資源環境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督以發現代理問題和次優問題，并將結果傳達給利益相關者的制度安排。

上述領導干部資源環境責任審計本質，其核心內涵可以從以下七個方面來解析：

（1）領導干部資源環境責任審計的審計對象是領導干部資源環境責任，與此無關的內容不是這類審計的關注范圍。當然，對于領導干部資源環境責任的認識不同或界定不同，領導干部資源環境責任審計的內容也不同。所以，合理確定領導干部資源環境責任的范圍是這類審計的關鍵問題。

（2）對于領導干部資源環境責任，需要實施鑒證、界定、評價和監督四類審計功能，領導干部資源環境責任的履行有一整套的機制，審計只是對領導干部資源環境責任履行情況進行鑒證、界定、評價和監督，這四種審計功能必須全部實施，并且要按鑒證、界定、評價和監督的邏輯順序來實施。鑒證是搞清楚領導干部資源環境責任履行的真實情況；界定是對發現的資源環境責任問題或業績進行責任區分，以確定領導干部應該承擔或貢獻的份額；評價是對領導干部資源環境責任履行情況進行定性或定量的單項評價和綜合評價；監督是對領導干部資源環境責任履行過程中應該承擔責任的問題進行責任追究。上述鑒證、界定、評價和監督的邏輯順序不能改變，鑒證是基礎，只有搞清楚了真實情況，才能進行責任界定；只是正確地進行了責任界定，才能科學地進行責任履行的評價；只有履行了鑒證、界定、評價之后，才能真實地確定領導干部資源環境責任履行的功過是非，在這個基礎上，才能進行責任追究。

（3）對領導干部資源環境責任進行鑒證、界定、評價和監督，其主要路徑是從行為、信息和制度發現代理問題和次優問題（這里的代理問題是由于領導干部的故意行為給其資源環境責任的履行帶來的負面后果，而次優問題是由于領導干部的非故意行為給其資源環境責任的履行帶來的負面后果）。領導干部資源環境責任審計是問題導向，重點關注領導干部資源環境責任履行過程中的亂作為或不作為，這些亂作為或不作為，可以從三個路徑來尋找，一是相關信息是否存在虛假，二是相關行為是否存在違規，三是相關制度是否存在缺陷。正是這三個路徑，使得領導干部資源環境責任審計使一般意義上的資源環境審計對接起來，同時也與審計一般對接起來。

（4）對領導干部資源環境責任進行鑒證、界定、評價和監督，采用系統方法。審計有職業判斷，但是，是有系統方法的職業判斷，不是隨心所欲。領導干部資源環境責任審計，必須遵守審計所獨有的技術邏輯，它不是一般意義上的資源環境問題檢查，必須按審計的技術邏輯來展開。當然，這并不排斥在審計的技術邏輯基礎上，適應領導干部資源環境責任進行鑒證、界定、評價和監督的需要，在方法上有所創新。

（5）對領導干部資源環境責任進行鑒證、界定、評價和監督，具有獨立性。領導干部資源環境責任審計要具有價值，必須確保其客觀性，而客觀性的前提是審計師具有獨立性，失去獨立性，領導干部資源環境責任審計也就失去客觀性，從而也就失去其價值基礎。所以，審計師需要從組織、財務、人員等多個方面獨立于其所審計的領導干部及其領導的單位。

（6）對領導干部資源環境責任進行鑒證、界定、評價和監督的結果，需要傳遞給利益相關者。領導干部資源環境責任審計不是為審計而審計，更不是審計機構的自導自演行為，而是希望通過領導干部資源環境責任，促使領導干部更好地履行其資源環境責任。為此，審計結果必須傳遞給利益相關者，利益相關者基于領導干部資源環境責任審計結果而采取進一步的行動，這才是真正促進領導干部更好地履行其資源環境責任的機制。所以，領導干部資源環境責任審計的成果應用主體主要是利益相關者，而不是審計機構本身。

（7）對領導干部資源環境責任進行鑒證、界定、評價和監督，是一種制度安排。領導干部是重要的力量，資源環境是人類社會的重要資源，審計是社會重器，三者結合起來，必須慎重，所以，領導干部資源環境責任審計必須是正式的制度安排，要按制度規定來進行，不是個人的意愿。

上述七個方面組合起來，才能真正把握領導干部資源環境責任審計的本質，也較大程度上顯現了領導干部資源環境責任審計的特質。

（二）領導干部資源環境責任審計與相關概念的關系

以上從概念的角度分析了領導干部資源環境責任審計的本質，下面，再從領導干部資源環境責任審計與相關概念的比較中認識領導干部資源環境責任審計的特質。

1.領導干部資源環境責任審計與資源環境審計或資源環境責任審計的關系

本文前面已經指出，資源環境審計與資源環境責任審計在本質上具有一致性，所以，這里僅僅分析領導干部資源環境責任審計與資源環境審計的關系。筆者認為，二者的區分主要體現在兩個方面，一是需要的審計功能不同，二是審計客體存在差異。

從需要的功能差異來看，基本情況如表1所示。就資源環境審計來說，必需的功能是鑒證，也就是說，采用系統方法，把審計客體所存在的資源環境問題搞清楚并傳遞給利益相關者就可以了，并不一定要進行責任界定和責任評價，也不一定由審計機構進行責任追究，甚至不需要有責任追究。例如，由內部獨立機構對本單位的環境管理系統進行鑒證，通常不需要責任界定和責任評價，多數情形下，也不需要責任追究；又如，委托中介機構對本單位的環境法規合規性進行評價，通常也不需要責任界定和責任評價，也不會有責任追究。當然，如果由國家審計機關對環境影響單位進行環境合規審計，也可能在查清楚問題的基礎上有責任追究，從而需要鑒證功能和監督功能。又如，如果開展資源環境績效審計，可能在鑒證的基礎上需要進行績效評價，從而需要鑒證功能和評價功能，也可能會需要進行責任界定。總體來說，一般意義上的資源環境審計對鑒證功能的需求是確定的，但對其他各種功能的需求則具有不確定性。但是，領導干部資源環境責任審計同不同，它需要鑒證、界定、評價和監督這四種審計功能，缺一不可。同時，本文前面已經分析過，這四種審計功能還必須按順序履行。

2.領導干部資源環境責任審計與領導干部經濟責任審計的關系

領導干部經濟責任審計是對領導干部經濟責任履行情況進行的鑒證、界定、評價和監督，從審計功能來說，與領導干部資源環境責任審計完全相同，所不同的是，領導干部經濟責任審計的審計對象是領導干部經濟責任履行情況，而領導干部資源環境責任審計的審計對象是領導干部資源環境責任履行情況，所以，二者的關系依賴于領導干部經濟責任和領導干部資源環境責任的關系。我國提出經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設、生態文明建設五個建設，同時，要求這五個建設必須是“五位一體”。以此為基礎，筆者認為，領導干部經濟責任與領導干部資源環境責任的關系如圖1所示。

就領導干部經濟責任來說，主要屬于經濟建設，而領導干部資源環境責任則主要屬于生態文明建設，所以，二者有較大的差異，也正是因為如此，領導干部資源環境責任審計與領導干部經濟責任審計可以各自作為獨立的審計業務。但是，五個建設必須是“五位一體”的，經濟建設與生態文明建設密切相關，甚至有些事項存在交集，所以，領導干部經濟責任和領導干部資源環境責任有交集，可以結合起來考慮，甚至可以將二者在一個審計項目中實施，也可以將領導干部資源環境責任審計作為一種特殊類型的領導干部經濟責任審計。

最后需要說明的是，我國的官方文獻使用“領導干部自然資源資產離任審計”，而不是“領導干部資源環境責任審計”。中共中央辦公廳、國務院辦公廳[13]關于印發《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》的通知對領導干部自然資源資產離任審計有如下定義：“領導干部自然資源資產離任審計是指審計機關依法依規對主要領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況進行的審計”。可見，領導干部自然資源資產離任審計實質上就是領導干部資源環境責任審計，二者無實質性差別，“領導干部自然資源資產離任審計”只是特殊情形下的表述，“領導干部資源環境責任審計”更加準確。

四、例證分析

以上通過概念剖析及相關概念的比較，探究了領導干部資源環境責任審計的本質，提出了一個關于領導干部資源環境責任審計本質的理論框架，然而，這個框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面，用這個理論框架來分析中共中央辦公廳、國務院辦公廳于2017年9月發布的《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》所體現的領導干部資源環境責任審計理念，以一定程度上驗證其解釋力。

“第三條 領導干部自然資源資產離任審計是指審計機關依法依規對主要領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況進行的審計。”

分析：本條規定的核心內容有三個方面，第一，領導干部自然資源資產離任審計的審計客體是主要領導干部；第二，領導干部自然資源資產離任審計的審計對象是自然資源資產管理和生態環境保護責任，也就是資源環境責任；第三，從實施角度來說，是對領導干部履行資源環境責任情況進行審計，這里沒有強調審計的具體功能，這應該說是本規定的一個需要改進之處。但是，通過其他一些條款，確定了領導干部資源環境責任審計應該實施的審計功能。

“第十七條 審計機關應該根據審計查證的事實，依照法規法規、國有有效政策規定和生態文明建設考核目標等，充分考慮地域、氣候、季節、生長期等自然因素，以及環境問題的潛伏性、時滯性等，針對自然資源資產管理和生態環境保護工作特征，研究建立健全審計評價指標體系，將定性評價和主題一應評價相結合，對領導干部履行自然資源資產管理和生態環境保護責任履行情況做出客觀公正、實事求是的評價。審計評價應當審計內容相統一，評價結論應當有充分的審計證據支持。”

分析：本條強調的是領導干部資源環境責任履行情況的鑒證、界定和評價，以及三者之間的關系，首先是鑒證，然后是界定，最后才是評價，評價要以鑒證和界定為基礎。

“第十八條……對被審計領導干部任職期間自然資源資產管理和生態環境保護情況變化產生原因進行綜合分析，按照好、較好、一般、較差、差客觀評價被審計領導干部履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況。”

分析：本條款確定了領導干部資源環境責任評價的等級劃分，并強調了要在責任界定的基礎上才能進行責任評價。

“第二十四條 審計機關實施領導干部自然資源資產離任審計后，應當向被審計領導干部及其所在地區、部門（單位）出具審計意見……審計意見應該提交委托審計的組織部門。”

“第二十六條 各級黨委和政府應當逐步探索和推行領導干部自然資源資產離任審計結果公告制度。”

“第三十二條 有關部門和單位應該根據干部管理監督工作的相關要求，將審計結果及及整改情況作為考核、任免、獎懲領導干部的重要依據，并以適當方式將審計結果運用情況反饋給審計機關。審計結果以及整改情況材料應當歸入被審計領導干部本人檔案。”

分析：上述三個條款，都強調了將審計結果傳達給利益相關方，從而使審計成果得到有效應用。

綜上，《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》所體現的領導干部資源環境責任審計理念，與本文理論框架中提出的領導干部資源環境責任審計本質的核心內容基本一致。

五、結論和啟示

對領導干部資源環境責任審計的本質之正確認知，是有效地開展領導干部資源環境審計的前提。本文以審計一般的本質為基礎，提出一個關于領導干部資源環境責任審計之本質的理論框架；然后用這個理論框架來分析《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》所體現的領導干部資源環境責任審計理念。

領導干部資源環境責任審計是一種特殊類型的資源環境審計，它是以系統方法從行為、信息和制度三個維度，對領導干部資源環境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督以發現代理問題和次優問題，并將結果傳達給利益相關者的制度安排。在領導干部資源環境責任審計中，鑒證、界定、評價和監督這些審計功能必須按順序且全部實施。領導干部資源環境責任審計與資源環境審計、經濟責任審計有共性，更有差異。

《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》對審計客體、審計對象、審計功能的界定，與本文理論框架中提出的領導干部資源環境責任審計本質的核心內容基本一致，這表明，本文提出的理論框架與《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》中的領導干部資源環境責任審計理念具有一致性。

本文的研究啟示我們，理念是制度建構的基礎，而制度則是行為的基礎，要正確有效地開展領導干部資源環境責任審計，必須有科學的領導干部資源環境責任審計制度，而這種制度的基礎則是正確的審計理念，在眾多的審計理念中，領導干部資源環境責任審計本質無疑是核心理念，所以，正確地認知領導干部資源環境責任審計的本質，是有效開展領導干部資源環境責任審計的邏輯起點。現實生活中，領導干部資源環境責任審計具有多樣性，這種多樣性，有的是因為審計對象的豐富性而形成的，然而，不少的是因為對領導干部資源環境責任審計本質的錯誤認知而導致的，對于這類多樣性，需要徹底整改。

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