管理會計視角下制造費用分配問題探討
——基于傳統成本法與作業成本法的比較分析

范春杰

制造企業發生的制造費用，應當按照合理的分配標準按月分配計入各成本核算對象的生產成本中，目前企業主要采取的分配標準包括生產工時、機器工時、人工工時、計劃分配率等。隨著現代企業管理的不斷發展，制造費用構成的復雜多樣，以及所占比例的不同，這些方法逐漸顯示出分配失真的弊端。《企業產品成本核算制度》中規定，制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，采用作業成本法對制造費用進行歸集和分配。

一、傳統成本法與作業成本法制造費用分配的比較

假設W公司只生產甲、乙兩種產品，甲產品年產量10000件，甲產品產量高但技術含量低；乙產品年產量5000件，乙產品產量低但技含量高。甲、乙產品制造費用相關資料計算如表1所示。

表1 W公司制造費用資料表

甲、乙產品的直接成本資料如表2所示。

表2 W公司直接成本資料表

表3 傳統成本法和作業成本法產品成本計算比較表

根據表1和表2數據，按傳統成本法和作業成本法對其制造費用在甲、乙兩種產品之間進行分配，可以得出不同的結果。按傳統成本法計算的制造費用分配情況如下：

制造費用分配率＝87500÷(7500十1250)＝10(元／小時)

甲產品應分配的制造費用

＝7500×10＝75000(元)

乙產品應分配的制造費用

＝1250×10＝12500(元)

按作業成本法計算的制造費用分配情況如下：

甲產品應分配的制造費用

＝300×25十400×10十300×30十120×75十140×75

＝40000(元)

乙產品應分配的制造費用

＝100×25十600×10十450×30十280×75十60×75

＝47500(元)

通過以上計算，我們可以得出不同計算方法下兩種產品的總成本和單位成本，如表3所示。通過兩種成本法的核算不難看出，隨著制造費用在產品成本中所占比重的明顯增長，仍采用單一的分配率分配制造費用就會使制造費用的分配不準確，生產數量多的產品承擔較多的制造費用，而生產數量少的產品則承擔較少的制造費用，這與事實嚴重背離。會使產品成本由于制造費用分配不準確而失去真實性，從而造成成本信息嚴重失真，不利于企業進行正確的價格決策。而作業成本法是將制造費用分配的著眼點放在作業活動上，以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，再以作業量為基礎分配制造費用，較好地解決了分配不準確這一問題。

二、傳統成本法與作業成本法制造費用分配的差異分析

作業成本法從本質上來說就是一種費用分配方法，是為了提供更準確的成本信息而對傳統成本法所作的改進，它并不是完全否定傳統的成本法，它的目的在于通過對生產流程作更細致的分析，更準確地分配制造費用。

（一）傳統成本法主要是追溯歷史成本，而不是消耗的資源，成本核算中制造費用不是按照作業量分配，而是按照統一的標準進行分配，這樣會使分配標準無法反映成本的驅動因素；作業成本法是根據成本動因將作業成本分配到產品中去，而傳統成本法則是用數量動因將成本分配到產品里。

（二）在傳統成本法下無法得到的各作業單位和各產品消耗作業的信息卻可以在作業成本法中得到充分的反映，企業可以分析在虧本的產品中，哪些作業的使用偏多，進而探討減少使用這些作業的可能。對于在傳統成本法中核算為虧本而在作業成本法下不虧本的產品品種，可以通過作業成本法來了解成本分配的信息。

（三）通過作業成本法的計算，可以了解企業生產過程中，哪一類作業的消耗最多，哪一類作業的成本最高，從而知道從哪個途徑來降低成本，提高生產效率。同時，作業成本法擴大了直接追溯到個別產品中的制造費用比例，有助于理解個別產品是怎樣消耗間接費用的，從而使產品成本的控制更加具體和先進。

在上述W公司甲、乙產品的生產過程中，通過作業成本法將成本動因分配到產品成本中，計算出生產甲產品10000件，總成本150000元，單位成本15元而在傳統成本下總成本是185000元，單位成本為18.5元；乙產品5000件，作業成本下總成本為66500元，單位成本13.3元，傳統成本下總成本31500元，單位成本6.3元。兩種計算結果顯著不同，差異較大，對企業正確進行生產經營的決策，銷售策略的制定會產生較大的影響。

三、作業成本法實際運用中應注意的問題

作業成本法是指將制造費用分配的著眼點放在作業活動上，以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，再以作業量為基礎分配間接費用的一種成本計算方法。通過作業成本法可以了解產品是怎樣消耗成本，生產產品需要哪些作業來完成，將控制的焦點更多地集中于作業的發生、產品的設計，而不是產品的產量，使管理者更關心作業中心的成本控制，減少產品中成本動因的含量。因此實施作業成本法主要應注意以下三個問題：

（一）確認主要作業，明確作業中心

作業是企業內部與產品相關或對產品有影響的活動。企業的作業可能多達數百種，通常只能對企業的重點作業進行分析，確認主要作業，明確作業中心，然后歸集各項制造費用于各項作業中心。作業中心的設置因企業的業務不同而有所差異，在制造業中通常將作業中心分成單產性作業、批量性作業、品種性作業和產能性作業四個類型。

（二）選擇成本動因，設立成本庫

成本庫按作業中心設置，每個成本庫代表它所在作業中心由作業引發的成本。成本庫按照某一成本動因解釋其成本變動。這當中成本動因的選擇非常重要，成本動因是一項作業產出的定量計算。通常成本動因的選擇可以從兩個方面來考慮，一是作業的層次，二是驅動的特點。所謂層次指作業概念中的單位作業、批作業和產品作業等內容；所謂驅動指產品消耗作業的性質。在上述W公司各項作業里，確認的成本動因包括生產訂單次數、質量檢驗次數、機器調整次數、機器維修次數和原材料進貨次數等。

（三）計算最終產品成本

根據所選擇的成本動因，對各作業的動因量進行統計，再根據該作業的制造費用求出各作業的動因分配率，將制造成本分配到相應的各產品中去，根據各產品消耗的動因量計算出各產品的總作業消耗及單位作業消耗，最后將所算出的單位作業消耗與直接原材料和直接人工相加得出各個產品的實際成本。作業成本法并非簡單意義上的會計計算，其核心是以“作業”為中心的新的管理理念。作業成本法為解決新的制造環境下間接成本費用的分配問題，提供了一條嶄新的思路和一整套系統的方法。

作業成本法的原理是“產品消耗作業，作業消耗資源”，所以說作業成本法比傳統方法更準確，更有利于成本的規劃與控制，使責任成本歸屬更加明確，使管理上的問題更易發現而得到及時改進。作業成本法雖然計算繁雜，但隨著計算機人工智能的發展，進行作業成本管理，為企業決策提供精確信息，勢必起到不可估量的作用。