個人所得稅稅制模式改革的優選路徑

摘 要 我國分類所得稅制的確立有其特定的歷史背景，并在相當長一段時間內發揮了積極作用，但在當前的時代背景下，現行的稅制模式逐漸暴露出越來越多的局限性，亟待進行變革。在明確我國個人所得稅以調節收入分配為主，組織財政收入為輔的功能定位并綜合考慮國內環境和借鑒國外經驗的基礎上，本文認為我國個人所得稅稅制模式改革的方向應是綜合與分類相結合所得稅制模式，并對其具體方案進行了探討。改革目標的實現需要相關制度的協同配合，因而，在改革的過程中需要逐步建立與綜合與分類相結合所得稅制的配套措施即個人所得稅實體要素和征管程序。

關鍵詞 個人所得稅 稅制模式 改革

作者簡介：龍秋羽，中南財經政法大學2015級法學本科生。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.04.266

一、個人所得稅的功能定位

現代復合稅制體系下，一般認為稅收具有籌集財政收入、調節分配和穩定經濟的功能。作為所得稅重要組成部分的個人所得稅，從理論上而言，上述三種功能兼而有之。但將其置于國家和時代背景之下，對個人所得稅的理論功能進行相機抉擇，在不同的形勢之下有所側重，才能充分發揮個人所得稅的作用。

（一）調節收入分配

從分配現狀分析，2003-2016年我國的基尼系數基本維持在0.47-0.49之間，常年處于基尼系數的收入分配差距的“警戒線”0.4之上。我國的財富分配兩極分化問題常年存在，并已成為影響經濟持續健康發展，威脅社會和諧穩定的焦點問題。從政策角度分析，1993年12月11日的《工商稅制改革實施方案》中首先提出“個人所得稅改革的基本原則是調節個人收入差距，緩解社會分配不公的矛盾”。十四大至十九大報告中，深化分配制度改革，促進收入分配更加合理、有序業已成為常議常新的話題。從個稅自身的調節機制來看，個人所得稅對收入分配的調節主要針對財富增量，以收入為稅基，收入多少體現了經濟能力高低，符合量能課稅的原則。與此同時，個稅通過免征額、累進稅率對收入進行調節，兩個方面的調節作用使得收入差距得以縮小。

綜上所述，將調節收入分配的功能置于個稅功能定位之首是為民謀利，解民之憂，促進社會公平正義，保障全體人民在共建共享中有更多獲得感的必然選擇。

（二）組織財政收入

從稅收規模來看，近年來我國的個稅收入一直在穩步提升，特別是營改增之后，已經成為第四大稅種，我國個稅占稅收總收入和GDP的比重遠低于OECD國家的平均水平。在既定的稅制格局下，我國的稅收收入主要依賴流轉稅類，個稅稅收規模較小難以擔起籌集財政收入主體稅種的重任。因而在相當長一段時期內，不必急于使個人所得稅成為籌集財政收入的主體稅種。但同時，也要順應十三五規劃綱要中提出的“逐步提高直接稅比重”的改革方向，兼顧個稅籌集財政收入的功能。

（三）穩定經濟發展

個人所得稅“經濟穩定器”功能的發揮主要借助于累進稅率的設計，但無論是自動穩定還是相機抉擇，都以經濟出現較大波動為前提。而國家統計局發布的2017年國民經濟和社會發展統計公報通過數據顯示了我國經濟發展正處于穩中向好的態勢。同時，不管是理論上還是各國的經濟實踐中，個人所得稅從來就不是穩定宏觀經濟的調控工具，經濟穩定功能只是由個人所得稅的特征派生出來的。在我國短期內，由于缺乏相應的經濟背景，既不必要也無可能通過個稅在短期內穩定經濟。

“有國有家者，不患寡而患不均，不患貧而患不安”，為滿足人民日益增長的美好生活需求，不斷促進公平正義，形成有效的社會治理，在未來可期的相當長一段時間內，中國個人所得稅的功能定位應當是以調節收入分配為主，籌集財政收入為輔。

二、中國個稅稅制模式改革的優選路徑

（一）世界各國個稅稅制模式比較及啟示

世界上個人所得稅的課稅模式理論上可以歸類為三種：綜合所得稅、分類所得稅和綜合與分類相結合所得稅。在對三種稅制模式進行比較后，總結出如下幾點經驗：

1.稅制模式

從稅制模式來看，綜合所得稅制模式通過對所有的所得適用統一的累進稅率來強化稅制的公平性和收入分配的作用，但對征管水平的要求較高，征管效率較低。分類所得稅制模式針對不同的來源和性質的收入采用不同的稅率，雖然能節約征管成本，但不能綜合反映納稅人的稅負能力。綜合與分類相結合所得稅制模式通過對資本所得實行較低稅率與勞動所得實行較高稅率相結合，在籌集財政收入，調節收入分配之間取得較好的平衡。不同個人所得稅稅制模式因國家政治經濟文化不同而有所差異，但縱觀近年來各國個稅改革的趨勢，分類稅制向綜合稅制演進，綜合稅制則不同程度地向分類稅制回歸。

2.稅率結構

綜合稅制國家中，美國、加拿大和法國的最高邊際稅率分別為35%、29%、40%，綜合與分類相結合所得稅制國家中，英國的最高邊際稅率為50%，但對大多數人來說適用稅率為20%，俄羅斯則對所有所得實行統一的13%的稅率。由此可見，國際上大多數國家的最高邊際稅率維持在30%-40%的水平，以防止過高的邊際稅率帶來的逆調節作用。

3.費用扣除

基于稅收公平的考慮，很多國家允許扣除各種個人費用，幾乎所有稅制的國家都會根據家庭規模的大小確定撫養扣除額。在對美、英、日三個國家的扣除制度進行比較之后，主要總結出以下幾個特點：

一是與取得收入相關的經營成本費用可以直接在本類收入中扣除。

二是綜合所得虧損可相互彌補，分類所得虧損一般不允許用其他類收入的盈余進行彌補。

三是寬免額和非經營成本費用在綜合所得中扣除。

四是設置指數化的標準額扣除調整機制。

4.稅收征管

發達國家在稅收征管上已經逐漸形成了一套完備的系統，無論是征管法律體系的建立，還是相關信息技術的配套都已經十分完善。綜合來看，發達國家的征管手段有以下幾個特點：完善的納稅識別號碼制度，雙向申報制度，充分運用稅務代理制度，采取是申報制的納稅方式，建立完善的網絡信息系統。

（二）中國分類所得稅制模式的實證分析

在1993年最終形成分類所得稅制時，我國正處在市場經濟建立初期，社會成員收入差距擴大，財富分配不協調，嚴重挫傷了勞動人民的生產積極性。同時，我國的稅收環境較差，稅務人員素質偏低、稅源信息不對稱、征管水平不高。納稅文化發展也相對滯后，納稅人自主納稅意識淡薄，偷逃稅現象嚴重。基于這樣特定的歷史環境，我國選擇分類所得稅制有其合理性，其較為簡便、高效的征管方法，在納稅人遵從度低的情況下，有利于節省大量的征管成本，是破解稅務信息不對稱的權宜之策。

從宏觀上簡單分析，首先，工薪所得是我國個稅收入的主要項目，在稅額增長上無論是絕對額還是相對額都遠遠高于其他各項所得。其次，利息、股息、紅利所得一項在個稅收入占比份額較小，沒有體現政策的導向功能，充分發揮個稅調節收入分配的作用。最后，工薪所得、個體工商所得及利息、股息、紅利所得繳納稅額綜合占比較大，其他項目對個稅收入的貢獻微乎其微，這不利于個稅結構的平衡發展。

從微觀層面進行分析，首先，現行個稅分類計征，每項適用不同的稅率和扣除標準會使得獲取相同收入的人因為來源性質不同而造成較大的稅負差異。其次，來源構成不同，所得是按月支付還是按年支付的不同，也會影響到稅收負擔。在這樣的稅率結構下，容易制度性地誘使納稅人將收入多次分解，轉換為不同性質的收入來源，或分月獲取收入以達到避稅目的。

由上分析可知，在特定政治經濟背景下確立的分類所得稅制有其“不得不然”的合理性，也有其無法規避的缺陷。即使歷次個稅改革都是為了完善個稅制度，但在長期的稅收實踐中，分類所得稅制本身科學性和公平性的缺乏，嚴重影響了個人所得稅功能的發揮，甚至產生了逆調節的效果，我國進行個稅稅制改革有其現實緊迫性和必要性。

（三）中國個稅稅制模式改革的路徑選擇

在確定我國的個人所得稅征稅模式時，需要將個稅調節收入分配為主，組織財政收入為輔的功能定位置于首位，綜合考慮我國的征管條件，順應國際改革的趨勢。

純粹的綜合所得稅制對征管和遵從水平的高要求與我國尚存在較多問題的稅收環境不相適應，且根據國際上的稅改趨勢，實行純粹的綜合所得稅制的國家也在逐步納入分類計征的項目。因此，綜合所得稅制并非我國現階段稅制改革的最優選擇。單一稅制的確有其自身的優越性，并在俄羅斯等國家取得了一定的成功。但從改革背景和改革目標對比來看，僅對我國改革有借鑒意義，與我國現階段的稅改趨勢并不契合。

在分配正義和稅收效率的綜合考量下，綜合與分類相結合所得稅制模式應是我國個稅改革的下一個目標，從分類所得稅制向綜合所得稅制轉變，不會對現行的稅收狀況和納稅人的稅收負擔產生過大沖擊，如果改革分步平緩推進，改革成本和阻力將會小很多。

1.綜合與分類相結合所得稅制的類型選擇

選擇綜合與分類相結合所得稅制模式作為我國稅制改革的方向，還需明確其具體設計方案。有學者提出綜合與分類相結合所得稅制模式可以分為交叉型和并立型兩種。

交叉型綜合與分類相結合所得稅制是對同一所得獨立進行兩次課稅。具體而言是對不同項目分分別扣除必要費用后，適用比例稅率進行征收，在年再終綜合全部所得，統一扣除費用并適用累進稅率計征，已分類繳納的稅款準予進行抵扣。

并立型是對不同的所得按不同的方式進行一次課征。即是按比例稅率對部分所得進行分類征收，其余所得則采取源泉扣繳，并在年終將其余所得進行綜合后按累進稅率再次征稅，準予抵扣源泉扣繳已納款項。在并立型中，分類征收和綜合征收部分互相獨立并不交叉，稅制較交叉型更為簡潔，征管也更為便利。

現階段，我國應當采用并立型綜合與分類相結合所得稅制模式。同時，考慮所有綜合所得都要自行申報，對納稅人意識和稅務機關征管水平要求都很高，可以規定一個標準，未超過綜合征收標準的以其源泉代扣代繳稅款為最終稅款，超過標準的則必須在年終自行申報并進行匯算清繳。

2.綜合與分類相結合所得稅制的路線規劃

個稅改革要在適應經濟發展的情況下循序漸進，因而改革的路線圖設計也應該綜合考慮現行稅制的運行模式以及征管和配套水平的不完善，讓綜合與分類相結合所得稅制先落地后完善。整體來看，稅制模式改革的短期目標應為實現“小綜合”，中長期目標應為“小綜合”向“大綜合”轉變，最終確立成熟的綜合與分類相結合所得稅制。

結合我國的現實情況，在改革初期，應當采取“小綜合”的方案，首先將工資薪金所得、勞務所得和稿酬所得進行綜合計征。這三類所得同屬于勞動性所得，分別適用不同的稅率，易導致橫向公平的喪失。個體戶的生產經營所得和企事業單位的承包經營、承租經營所得中既包括勞動所得，又有資本所得，個人認為可以在稅制改革至一定階段后合并至勞動性所得進行綜合征收。至于特許權使用費所得、股息利息紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得可保留分類征收的格局，適用于比例稅率，以達到調節高收入者所得的目的。

三、個稅實體制度和征管程序協同配套

（一）個稅實體制度設計

1.費用扣除

在制度設計中，費用扣除項目的確定尤為重要，費用扣除一般分為成本扣除、生計扣除和特殊政策扣除。成本扣除是指納稅人取得應稅收入所花費的支出，這是為了體現稅收征納是針對凈所得而設置的費用扣除。至于特殊政策扣除則是指基于政策導向性的需要而規定的扣除項目，最關鍵的是生計扣除標準的確定。生計扣除應當包括基礎扣除和特別扣除兩個方面。對于基礎扣除標準應當包括居民基本生活所必不可少的衣、食、住支出，與城鎮居民的人均消費性支出相適應。對于特別扣除，要充分考慮到納稅人家庭結構所需要的撫養、贍養費用、教育費用以及大病醫療和住房貸款費用，以調節收入差距，體現量能負擔。

2.稅率結構

個人所得稅稅率形式與其模式選擇有關，針對綜合與分類相結合所得稅制模式，應對綜合所得和分類所得制定不同的稅率結構，分類項目繼續適用比例稅率，綜合項目統一采用累進稅率。我國現行最高邊際稅率是45%，在國際稅率中屬于較高水平，為了充分發揮稅收的調節作用，征納更多的稅款，我國可將其適當降低，維持在35%左右。

稅率級次以及級距也在很大程度上影響了稅負的累進程度，若是累進稅率的級距過小，則會加快稅負的累進程度，增加中低收入者的稅收負擔。為了縮小收入差距，培育中等收入者，我國可以適當減少稅率級次并擴大稅率級距，參照國際上的通行做法，我國稅率級次應當在5級為宜。

（二）征管程序制度設計

征管制度的設計應當建立在我國現實的征管環境之上，并充分借鑒國外征管模式改革的經驗，具體建議如下：

第一，借鑒國外的征管經驗，我國可以引進分期預繳與年度綜合申報的制度。

第二，結合我國的現實情況，還應堅持以個人為征稅單位。對家庭收入的監控困難，我國家庭結構較為復雜，界定家庭范圍不易，稅收征管的信息化程度不夠這都是以家庭為單位進行綜合申報的難點所在。

第三，在推進稅制改革的過程中，必須在整合當前省一級個稅信息系統的基礎上，建立全國范圍內的稅務共享平臺，從根本上解決個稅信息不對稱問題。

第四，建立健全個人收入信息監控制度，建立統一的納稅人識別號，逐步推行雙向申報制度，建立和完善財產登記制度，完善股權、有價證券等財產的登記與公示，加強現金交易的管控，推進信用卡支付制度的建設。

第五，完善稅務獎懲機制，以個稅信用制度為基礎，建立嚴格的獎懲制度。

四、結語

自1980年開征個稅以來，我國的個人所得稅制度經過了多次修正和完善，并于1994年確定了建立在當時經濟發展水平和稅收環境之下的分類所得稅制。但隨著時代發展，該種稅制模式在實踐中暴露出的各種問題，已經嚴重影響到我國個人所得稅功能的發揮。因此，個人所得稅稅制模式的改革迫在眉睫。

個稅稅制改革首先要明確我國個稅的功能定位是以調節收入分配為主，組織財政收入為輔。根據國外個稅稅制的發展情況，我國課稅模式的選擇有三，綜合所得稅制、綜合與分類相結合所得稅制以及單一稅制。在目前個稅立法實踐中，幾種課稅模式的競合越來越突出。綜合考慮我國目前的稅收環境及國際經驗，建立綜合與分類相結合所得稅制模式更有利于發揮個稅調節收入分配的作用。在建立健全綜合與分類相結合稅制過程中，應當循序漸進，分別樹立短期、中期、長期的改革目標。當然，稅制模式改革也是一個系統性的工程，需要個人所得稅實體要素和征管模式的內外協同。因而，我國的個稅稅制改革在設計稅制模式的同時也要兼顧征管制度的完善，在國家治理現代化的背景下推動個人所得稅稅制模式改革取得突破性進展。

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