有關勞務派遣、勞務外包、稅務管理及勞務用工風險分析

楊欣

摘要：自2013年7月1日《中華人民共和國勞動合同法（修訂）》實施以來，為維護勞動者合法權益，國家加強了對勞務派遣的強制性規范，自始企業轉而尋求勞務外包以滿足補充用工之需。2016年7月1日開始施行的營改增稅制改革，亦區分勞務派遣、人力資源外包有關增值稅業務進行了明確。鑒于勞務派遣、勞務外包外在表象上的相似，實際操作中企業對上述業務存在混淆或交叉，給企業人力資源及稅務管理帶來了一定的風險。通過對勞務派遣、勞務外包稅務管理、人力資源法律及用工風險進行解析，幫助企業合理規劃用工形式。

關鍵詞：勞務派遣與勞務外包；稅務管理與稅負無差別點測算

一、什么是勞務派遣、勞務外包

（一）勞務派遣

1.概念及法律關系

勞務派遣，是指勞務派遣機構與派遣勞動者訂立勞動合同，根據用工單位實際需求派遣勞動者，并收取派遣服務費的一種用工形式。勞動力給付的事實發生于派遣勞動者與實際用工單位之間，派遣勞動者薪酬由勞務派遣機構支付。

從人力資源法律的角度來看，勞務派遣存在三種法律關系：①勞動合同關系，存在于派遣機構與派遣勞動者之間，需訂立二年以上固定期限勞動合同，派遣機構承擔購買社會保險、辦理工傷認定、承擔工傷保險責任，但可以與用工單位約定補償辦法；②合同民事關系，存在于勞務派遣機構與用工單位之間；③勞務用工關系，用工單位對派遣勞動者進行直接工作安排與管理，但不存在勞動合同關系（上海等部分地區為“特殊的勞動合同關系”，需關注地方法規差異）。

2.資質要求

《勞動合同法》（2013年修訂版）要求：勞務派遣注冊資本不得少于人民幣200萬元；有與開展業務相適應的固定經營場所和設備；有符合法律、行政法規的勞務派遣管理制度；獲取了《勞務派遣經營許可證》并年檢通過；以及其他條件。

（二）勞務外包

勞務外包，又稱人力資源外包、服務外包，由勞務派遣衍生，并延伸為企業戰略管理人力資源政策之一。近年來越來越多的企業傾向于將非核心業務以服務外包的形式向外尋求區域專業化解決方案，以合理規劃企業資源，集中核心競爭力。勞務外包與勞務派遣存在本質區別，勞務外包不是一種用工形式，更多的體現為一種業務承攬關系。

二、稅務管理及勞動用工風險分析

（一）適用稅種及稅目不同

勞務派遣、勞務外包為增值稅征稅范圍，但在稅目及稅率適用上存在差異；非全日制用工為個人所得稅征收范圍，視所得性質分別按工資薪金所得、勞務報酬所得代扣代繳個人所得稅。按照財稅[2016]47號、國家稅務總局公告2016年第53號，及《中華人民共和國個人所得稅法》規定，具體如表1述：

（二）計稅方法及稅率不同

1.有關勞務派遣服務

A、一般納稅人：

根據財稅[2016]47號文第一條規定，勞務派遣一般納稅人可以選擇一般計稅，亦可選擇簡易計稅。

一般計稅：6%稅率，以全部價款和價外費用為銷售額，可進項抵扣

簡易計稅：5%征收率，差額征收，不可進項抵扣

B、小規模納稅人：

小規模納稅人為簡易計稅模式，可以選擇全額計稅，亦可選擇差額征收，分別適用不同的征收率。

簡易計稅：3%征收率，以全部價款和價外費用為銷售額，不可進項抵扣

簡易計稅：5%征收率，差額征收，不可進項抵扣

C、有關簡易計稅差額征收及發票要求：

簡易計稅差額征收，是指以全部價款和價外費用減除支付派遣人員工資、福利、社保公積金后的余額為銷售額。差額納稅，可減除的部分（工資、福利、社保和公積金）不能開具專用發票，可開具普通發票；差額部分可開具專用發票。

D、根據財稅[2016]68號第四條規定，納稅人提供安全保護服務，比照勞務派遣服務政策執行。

2.有關人力資源外包服務

A、以減除工資薪金后的差額為銷售額

根據財稅[2016]47號第三條規定，納稅人提供人力資源外包服務，按照經紀代理服務繳納增值稅，不區分一般納稅人還是小規模納稅人，均以減除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金作為銷售額。

B、計稅方法及適用稅率

一般納稅人適用一般計稅方法，6%稅率，如選擇簡易計稅方法為5%征收率；小規模納稅人采用簡易計稅方法，適用3%征收率。

C、發票開具要求

向委托方收取并代為發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法，按5%征收率計算繳納增值稅。

3.勞務派遣、人務資源外包稅負及勞動用工風險分析

2018年國家稅務總局擬提高小規模納稅人的銷售額認定標準，在以此契機下，本文對小規模納稅人勞務派遣兩種征稅模式下增值稅應納稅額無差別點稅負進行了比較，無差別點人工收入占比為38.835%，選擇差額計稅應納稅額小于全額計稅應納稅額。兩種模式下的稅負差隨人工收入占比變化而變化，人工占比越大，稅負差異越大，差額計稅方法節稅效果越明顯，兩者呈正相關關系。實踐中人工成本在人力資源業務中的比重遠高于該無差別點收入占比38.835%。以人工收入占比為80%為例，增值稅及其附加的含稅收入綜合稅負差額計稅方法為1.07%，全額計稅方法為3.26%，差額計稅方法節稅約2.20%，節稅逾兩倍，考慮對企業所得稅的影響，綜合節稅1.65%。詳見表2：

勞務派遣小規模納稅人兩種征稅模式下增值稅應納稅額無差別點測算：

全額計稅應納稅額=差額計稅應納稅額

[全額收入/（1+3%）]*3%=[差額收入/（1+5%）]*5%

差額收入/全額收入=[（1+5%）*3%]/ [（1+3%）*5%]

差額收入/全額收入=[（1+5%）*3%]/[（1+3%）*5%]≈61.165%=差額收入占比

差額收入=全額收入-工資福利保險等人工支出

人工收入占比=人工成本/全額收入=1-差額收入占比=1-61.165%=38.835%

從現行增值稅政策可知，從事人力資源業務且登記為增值稅小規模納稅人的小型企業，人力資源外包采取差額計稅征收率為3%，勞務派遣選擇差額計稅征收率為5%，且人力資源管理成本幾乎無差別。對于用工單位而言，勞務派遣或人力資源外包業務的稅收負擔構成合同費用，最終轉嫁為用工單位用工成本；從人力資源管理成本考慮，用工單位對于人力資源外包勞動者不承擔勞動爭議風險，不存在勞動關系，無解除或終止勞動合同經濟補償支出，無用工數量限制，人力資源外包模式下合同費用（稅收負擔）及人力資源成本更低。

4.有關建筑勞務甲供工程及清包工形式下的稅收政策

2017年7月11日財政部、國家稅務總局發布了財稅[2017]58號文《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》，“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅”。通知調整了財稅[2016]36號文有關甲供工程及清包工方式下提供建筑服務“可以選擇”簡易計稅為“適用”簡易方法計稅；同時進一步明確了甲供材料的范圍。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國勞動合同法（修訂）》（2013年版）及其實施細則.

[2]人力資源和社會保障部發布的《勞務派遣暫行規定》、勞社部發《關于非全日制用工若干問題的意見》.

[3]人力資源和社會保障部《關于進一步做好建筑業工傷保險工作的意見》.

[4]財稅[2016]47號文、財稅[2017]58號文、財稅[2016]36號文、財稅[2005]382號文、財稅[2009]29號文、國家稅務總局公告2016年第53號等.