淺議企業研發期間政府補助的稅會處理及案例分析

王瑞雪

摘要：隨著經濟的不斷發展，自“十五”以來，國家及各省市加大了對中小創新性企業及高新技術企業財政的補助力度，不斷促進企業的研發力度，同時政府補助準則在執行中存在的問題也逐漸的顯現出來。

關鍵詞：新政策；研發費加計扣除；所得稅匯算清繳

隨著經濟的不斷發展，自“十五”以來，國家及各省市加大了對中小創新性企業及高新技術企業財政的補助力度，不斷促進企業的研發力度，同時政府補助準則在執行中存在的問題也逐漸的顯現出來。為進一步規范我國政府補助的確認、計量和披露，提高會計信息質量，財政部于2017年5月下發了《關于印發修訂企業會計準則第16號政府補助的通知》，明確了政府補助的確認規則。2017年11月，企業取得的研發期間的政府補助如何享受加計扣除的優惠政策，國家稅務總局2017年第40號《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》中政府補助的核算做了明確的規定。

隨著科技的創新，企業自己研發的項目越來越多，在核算上也比較復雜。根據《企業會計準則第6號―無形資產》第七條，企業內部研究階段開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出應當于發生時計入當期損益，開發階段的支出應當自無形資產可供使用時起，按照無形資產的使用壽命合理攤銷。筆者現就企業研發項目研究階段及開發階段的賬務處理及所得稅處理提出如下觀點。

一、企業研發項目研究階段政府補助的稅會處理

【案例1】甲企業為新型材料技術研究企業，2017年1月收到財政資金 200萬元，作為新項目技術研發，當年發生的費用為研究階段的支出，期末研發費用結轉管理費用，企業當年該項目發生研發費用600萬元。

【解讀】甲企業在做賬務處理時采用總額法，企業會計處理如下：（分錄中的金額以萬元為單位）：

收到財政資金時：

借：銀行存款200

貸：遞延收益200

發生研發費用時：

借：研發支出―××項目600

貸：原材料（等其他費用科目）600

期末結轉研發費用：

借：管理費用600

貸：研發支出―××項目600

同時確認財政補助收入：

借：遞延收益200

貸：其他收益200

如果甲企業在2017所得稅匯算清繳時，將政府補助200萬作為應稅收入來處理，當年加計扣除的基數為600萬，加計扣除額為300萬元。

如果企業在匯算清繳時，將政府補助200萬元作為不征稅收入來處理。那么當年加計扣除的基數只能是400萬元，加計扣除額為200萬元。

以上案例如果企業在核算時采用凈額法，將政府補助200萬元做為成本項目直接沖減研發費用，在匯算清繳時將補助按照征稅收入來處理，則在申報時需要將200萬元研發費支出做調增。筆者認為，如果企業將政府補助作為征稅收入處理時，會計處理上按照總額法比較合適。匯算清繳和會計賬務處理保持一致，賬面能夠直觀的反映研發費的發生額。

二、企業研發項目開發階段政府補助的稅會賬務處理

【案例2】A公司于2017年1月開始對某新型技術材料進行研究開發，經過研究論證，該項技術可以自己使用也可以未來出售，2017年3月，該研發項目進入開發階段，預計需要15個月完成研發。2017年4月，公司根據研發項目的立項報告向當地政府爭取到財政資金1000萬。2018年6月份，該項目達到可使用狀態，共發生研發費用3000萬元（假設每月發生費用相等），A公司7月份將該項研發費轉入無形資產并按照10年攤銷。

2017年會計處理：（分錄中的金額以萬元為單位）

（1）2017年4月收到財政補助：

借：銀行存款1000

貸：遞延收益1000

（2）每月發生研發費用時：

借：研發支出―開發支出―××項目200

貸：原材料（等其他費用科目）200

（3）2018年6月開發完畢，7月達到可使用狀態：

借：無形資產―專利技術3000

貸：研發支出―開發支出―××項目3000

（4）根據會計準則，無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期攤銷。2018年7月開始每月攤銷無形資產費用

借：管理費用25（3000/10/12）

貸：無形資產―專利技術25

同時根據攤銷期限確認財政資金收入

借：遞延收益8.33（1000/10/12）

貸：其他收益8.33

稅務處理：

解析一：A公司在2017年所得稅匯算清繳時，如果將該項財政資金作為征稅收入來處理，照企業所得稅法的規定，企業取得的政府補助在收到的當年應確認為收入，會計是根據費用的攤銷期限確認收入，稅會確認收入的時點形成時間性差異，產生遞延所得稅資產。

企業2018年7月就該項研發項目形成無形資產，該項目研發費加計扣除的基數為3000萬元，加計扣除額為1500萬元。企業按照每年的攤銷金額按照攤銷期限申報加計扣除額。則2018年的加計扣除額為75萬元。

解析二：A公司在2017年所得稅匯算清繳時，如果將該項財政資金作為不征稅收入來處理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）實施條例第二十八條的規定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。則企業該項目研發費加計扣除的基數為2000萬元。企業將財政資金補助作為不征稅收入處理時，一定要符合規定中要求的三項條件，避免稅務風險。

為了稅會一致，建議企業如果將財政資金作為不征稅收入處理，可以采用凈額法核算，將政府補助1000萬元做為成本項目直接沖減研發費，無形資產價值2000萬元，以后每年所得稅匯算清繳不用做調整。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第16號——政府補助 財會[2017]15號.

[2]財政部.2017年第40號國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告.