兩種核算制度計算損益的對比分析

董光友　袁中文

摘要：權責發生制和收付實現制是會計的兩種核算制度，會計理論經過多年的發展，權責發生制取得了統治地位，收付實現制依然在使用，但地位在降低，新的預算法要求行政事業單位引入權責發生制，這一做法可能會讓人產生誤解，認為收付實現制會完全被權責發生制取代，文章在此分析兩種核算的利弊，得出的結論認為兩種制度長期共存是必然趨勢。

關鍵詞：權責發生制；收付實現制；損益；對比分析

一、會計核算基礎概述

2007年開始實施的新企業會計準則將原來的會計核算原則提升為會計核算基礎。將原來的會計核算一般原則的13條分成了四部分。至此權責發生制和收付實現制就成了現在的會計核算基礎。

會計核算基礎解決了收入與費用在什么時候確認的問題。權責發生制又稱應收應付制。按照權、責的發生時間來確定收入和費用。收付實現制又稱實收實付制，按照現金收付的時間來確定收入和費用。在2014年以前我國企業采用權責發生制的核算基礎，行政事業單位采用收付實現制的核算基礎。

2014年8月通過了重新頒布修訂后的《預算法》，與此同時財政部修改了《財政總預算會計制度》，它們都涉及了權責發生制的使用問題，規定事業單位也采用權責發生制，至此權責發生制的使用范圍得到了擴大，重要性也有所提高。

二、兩種制度在計算所得稅中的應用

會計和稅法由于各自的立場和出發點不同，在計算所得稅時形成暫時性差異和永久性差異。

永久性差異是因會計和稅法的計算口徑不同而形成的，按會計準則的規定確認了收入，按稅法的規定該收入不用交稅或者是按會計扣除的費用超過稅法允許的標準等原因形成的差異。這種差異會一直存在，因此而得名叫永久性差異。這種差異在計算應納稅所得額時要按稅法的規定進行調整。這種差異不對會計賬務產生影響。

暫時性差異，是“時間”的差異，只在一段時間內存在，最終差異會消失。原因在于會計和稅法允許扣除的總金額相同，但是在扣除的時間上有先后，即會計和稅法在費用扣除上先扣還是后扣的規定不同。如會計上遵循謹慎性原則先多扣費用而稅法上不允許，比如會計上由于謹慎性考慮用雙倍余額遞減法折舊而稅法上只能允許按年限平均法扣除。這時會形成暫時性差異，但是隨著資產的耗用差異會慢慢減少，直至資產報廢時差異消失。由此引起的會計利潤和應納稅所得額的差異——應納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異，進而形成遞延所得稅，使得當期所得稅費用和應交所得稅金額不同。

這兩種差異的形成，也可以認為是稅法不完全承認會計按權責發生制確認收入與費用所致，因此在交稅時要按稅法的規定進行調整。也就是說稅法在計稅時要在會計權責發生制的利潤基礎上進行調整，因此其也認可權責發生制，只是沒完全認可。

稅法某些規定也體現了收付實現制，例如：《房地產開發企業所得稅處理辦法》第九條規定，企業銷售未完工開發產品獲得的預計毛利，應計入當期應納稅所得額。預售款按權責發生制原則的規定不能夠計入會計利潤，而稅法又規定房地產企業應計算出預計毛利，并計入當期的應納稅所得額，交納所得稅。可見在稅務處理中，對預售款的處理則充分體現了收付實現制的原則。

由上可見，稅法對兩種制度的使用兼而有之，并沒有完全摒棄收付實現制。

三、兩種制度分析

（一）權責發生制的利弊分析

1. 權責發生制的缺點

（1）權責發生制對現金流量信息的提供不足。在權責發生制下確認的收入并不一定已經收到，因此會出現利潤表反映的盈利能力很好但企業缺錢的情況，由此而導致現金流斷裂而破產的情況時有發生，鑒于此企業的內部管理人員，投資人、債權人對現金流量的信息都非常關注，特別在當今企業間的聯系更加緊密的情況下，企業對資金的回流更關注，以免相關企業無法償還債務而使自己陷入財務困難。權責發生制很難像收付實現制那樣能及時反映資金的收付，這也是它最大的缺點所在。

（2）權責發生制在確認收入費用時會進行減值測試和折舊、攤銷等核算。減值的估計方法和折舊、攤銷方法的選擇有很強的人為因素，而準則很難監管，因此為企業進行盈余管理，操控利潤提供了途徑。

（3）在金融風險日益加劇的今天，現金流量比會計利潤更重要，權責發生制下所確定的利潤，忽視了在現代財務管理中著重考慮的貨幣時間價值和風險價值等因素。權責發生制下會計對費用的估計不足會使利潤虛增，導致企業實際稅負過重和超額利潤分配等現象，使企業后續經營乏力，風險加大。

（4）權責發生制原則不能完全適合網絡財務需求。網上交易、付款和發貨是在短時間內完成的，絕大多數交易只有一個會計期間，不存在多個期間的問題，同一交易在瞬間內完成，使得權責發生制原則失去存在的基礎。

2. 權責發生制的優點

（1）權責發生制盡管不能及時反映收入與費用的收付情況，但是對各期收入、費用的劃分是非常清楚的，因此能準確反映當期的經營成果。在權責發生制下要求對固定資產等長期資產進行折舊或攤銷，因此能清楚的反映資產的使用情況以及某時點上的實際價值的，為提供一張可靠的資產負債表提供了堅實基礎，這也是權責發生制最大的優點所在。

（2）權責發生制可以將當期的支出、收入計入當期。能使當前的收支更好的配比起來，最終得到的利潤更能體現當期收支之差額——即當期實現之利潤。

（3）權責發生制可以將企業在不同期間的支出、收入進行結算，各期收支在確認上更嚴謹和標準化，因此可以在縱向上進行比較，而收付實現制在確認各期收支時具有較大的不確定性縱向比較的意義不大。

（4）權責發生制，可以將各項收入和支出清楚地分開并分類進行核算。能更清楚的反應利潤的業務來源。

（二）收付實現制的利弊分析

1. 收付實現制的缺點

收付實現制在企業中運用存在以下缺點。

一是收付實現制對收入和費用的確定不能在各期間進行明確的劃分，當期實現的收入下期收到時確認為下期的收入，導致的結果是各期的經營成果不具有可比性不利于績效考核；二是收付實現制采用現收現付制而未采用應收應付制，對企業的負債不能全面反映，不利于防范財務風險；三是收支項目不配比，不能真實反映當年收支結余； 四是不能及時反映固定資產等長期資產的使用情況，也不能反映這些資產在某時點上的真實價值，不能提供一張可靠的資產負債表。

行政事業單位單獨采用收付實現制，在核算中也存在不利影響，如當行政事業單位固定資產價值大幅提高時，資產的價值也在不斷損耗。但收付實現制下固定資產是不計提折舊的，這就會導致資產價值的失真。事業單位的支出只能反映現金實際支出部分，對于已發生但尚未使用現金支付的債務則無能為力，這種隱形債務不利于防范和化解事業單位的財務風險。不便于管理層了解單位已經以及預計將發生的資金收支情況，使預算管理和賬務管理嚴重脫節。因此從2014年開始行政事業單位引入權責發生制，2017年12月政府會計的核算分別以權責發生制為基礎——即按財務會計的科目核算并出報告和以收付實現制為基礎——即預算會計的科目核算并出報告。也就是說最新的政府會計已經把收付實現制和權責發生制的地位放在了同一水平線上了。

2. 收付實現制的優點

收付實現制的優點在于，一是會計核算通俗易懂、簡單易行，也比較符合人們對貨幣資金收支的認知習慣。二是能夠及時提供現金流量信息，對企業的支付能力了如指掌。三是政府采用收付實現制，便于安排預算收支以保障預算按計劃進行，以免出現資金不能及時到賬而影響計劃的順利完成。也能對政府是否及時獲取和及時使用資金進行監管。

四、建議

會計核算應遵循企業會計目標的一致性、充分考慮企業特征、經濟業務實質以及成本、效益原則。從這個角度看，權責發生制是合理的，但是行政事業單位的自身資產主要是財政資產，收付實現制也是必須存在的，最終是否要統一采用權責發生制，還要看會計理論的突破。

我國可以參照國際做法，允許權責發生制、收付實現制的并存，在現銷方式下收入采用收付實現制確認；對賒銷收入、貨款利息收入等采用權責發生制確認。企業現金流量狀況在很大程度上揭示了企業財務風險與資金運營能力，影響企業決策，收付實現制為基礎的現金流量表彌補了權責發生制在此方面的不足，尤其在計算損益時，收付實現制較權責發生制更符合企業的實際資金情況。因此，權責發生制原則和收付實現制原則可以互補，有并存的理由。從目前我國的實際經濟環境看，按權責發生制的規定不能加以確認的利得和損失，按收付實現制可以確認并加以公布，以此提供更準確地決策信息，因為收付實現制更關注可能或虛擬的現金流量。

總之，兩種制度各有利弊，都有存在的基礎與價值。具體業務應具體分析，各取所需才是“實質重于形式”。兩種制度在共同作用下能提供更準確，更有用的信息，實現會計目標，這樣的結局就是最好的，所以筆者的觀點是兩種制度可以并存。

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（作者單位：四川財經職業學院）