探討外購商譽會計處理問題

趙曉陽　鄭若男　李圣潔

摘要：隨著經濟的快速發展，企業并購成為近幾年關注的熱點問題，企業并購中產生的商譽越來越得到重視。然而企業的性質不同，商譽在這些企業中所起到的作用也是有差異的。文章首先闡述了商譽的相關理論，然后以商譽定義與分類為起點重點探討屬于外購商譽部分的確認、計量問題，最后通過旋極信息收購西安西谷案例論證在實務中的具體應用。規范外購商譽會計處理的問題，制定相關會計準則對于完善整個商譽體系具有重要的借鑒意義。

關鍵詞：商譽；外購商譽；會計處理

一、引言

商譽會計準則發展的歷史進程中一共有兩次重要的公告。1970年發布的《企業合并》和《無形資產》是第一次公告，這次公告對商譽進行了規范，規定了企業在并購的過程中對于所產生的外購商譽我們可以采取購買法或者權益聯合法來進行確認計量。第二次公告則是美國財務會計準則委員會在2001年7月頒布的《企業合并》和《商譽及其他無形資產》，這次公告主要是對企業合并中形成的外購商譽進行規范，認為對于外購商譽我們應該采用購買法進行計量，并且在后續計量中不再對其進行攤銷，而是采取減值損失測試法，在每年年末進行一次減值測試。兩次公告都有著重要的意義：第一次公告主要是規范了商譽會計的處理方法，而第二次公告是對商譽會計處理的升華。從1970年美國關于商譽會計的第一次公告至今為止，可以說商譽會計在其發展道路上也是十分漫長和曲折的。

雖然我國對商譽問題的研究的時間要比西方晚的很多，但是專家學者通過多年的討論規范，商譽會計處理思路與方法也漸漸清晰和規范起來。新準則規定商譽在企業合并中產生，也就明確了自創商譽不予確認，在會計處理上向國際準則趨同。隨著并購浪潮的一浪高于一浪，高新技術企業為了獲取知識產權而采取并購的方式，那么并購中就會產生外購商譽，那么外購商譽如何計量？外購商譽如何在財務報表中列式的是否合理？如何準確的反映出商譽的真實價值？都是我們值得思考的問題。因此本文重點研究對象為企業并購中產生的外購商譽，探討現存外購商譽在確認、計量等方面存在的缺陷，并通過旋極信息收購西安西谷案例來分析在實務中外購商譽的會計處理。

二、文獻回顧

近幾年我國會計學領域的專家學者發表了很多文章來闡述關于商譽各個方面的問題。如：1995年，廈門大學會計系博士生方榮義通過《論商譽會計》這篇論文對商譽會計的有關問題進行了深層次的剖析。著名會計學家楊時展的博士生閻紅玉于1999年也發表了自己的博士論文《商譽會計》 ，閻博士在方榮義的基礎上對商譽的會計處理研究更加的規范清晰。2006年我國新《企業會計準則》出臺，2007年新會計準則開始全面實施，其中就規范了商譽的一些基本處理方法。但是目前對于商譽會計的處理方式存在許多爭議，對于商譽會計理論的基本內容也存在不合理成分。

本文在國內外大量文獻基礎上，結合自己所學理論知識，針對目前廣存爭議的商譽問題，提出自己的一點見解。主要從以下幾個部分進行闡述分析商譽的有關問題，第一部分是明確商譽定義、實質以及商譽的類別，這也是進行繼續研究的理論前提條件；第二部分是通過企業并購的案例分析來探討論證外購商譽的相關會計處理問題；第三部分是通過對商譽有關問題的研究而得出的結論及進一步研究方向。

三、外購商譽的相關會計處理及案例分析

（一）新準則中外購商譽會計的特點

外購商譽因取得方式、計量方面具有一定的特殊性，國際會計準則及其他國家會計準則通常將其與企業合并聯系在一起，在涉及企業合并的會計準則中規范商譽的會計處理。新準則既借鑒了國際準則的規定又考慮到中國經濟發展中的實際情況。對于同一控制下的企業合并，采用了類似權益結合法的會計處理方法（即按照股權結合方法進行企業合并的會計處理）。購買方合并對價與合并中取得的凈資產份額的差額調整權益項目，即首先調整資本公積，資本公積不足時沖減調整留存收益。因此，同一控制下的企業合并不產生商譽。這是由于目前中國的企業合并實例大部分是同一控制下的企業合并（如企業集團內部的企業合并，同一所有者控制下的企業合并等），這不一定是購買方和被購買方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值。出于遏制企業利用關聯交易實行利潤操縱的原因，以賬面價值作為資產確認計量的基礎。對于非同一控制下的企業合并，新準則規定采用購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。合并成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為購買方的商譽；合并成本小于被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，進行復核后確認為購買方的當期損益。可見，對于非同一控制下的企業合并看作是雙方自愿交易的結果，在交易中有雙方都認可的公允價值，可以確認商譽。

（二）外購商譽的確認、計量

本文認為企業在并購中產生的外購商譽應該確定為企業的一項無形的資產，對其單獨計量。并不采取攤銷的方法，而是采取減值損失測試，在每年年末進行測算是否發生減值，這樣不僅能夠使我國會計準則與世界會計準則趨同，也更加符合謹慎性的原則。

2007年中國開始實施的新會計準則《企業會計準則第20號——企業合并》中關于商譽有這樣一種規定：企業合并，處于同一控制下的兩方與非同一控制下的兩方關于合并時產生的商譽是有不同的處理方式。在同一控制下由于合并雙方存在關系，所以對于被合并方的資產和負債都是按照原賬面價值進行會計處理的。由于按照原價值確認入賬，因此支付的價格與被合并方的凈資產價值之間存在差額，就需要把這些差額調整成權益項目，根本不會出現商譽。但是若合并雙方并不是同一控制下即非同一控制下的企業合并，雙方不存在任何關聯關系，所以對被并購方的資產、負債都是按照公允價值來確認的，這就會造成購買日的合并方所支付的合并成本與被合并方的各項資產、負債公允價值之間會存在差額。這時采取購買法對商譽進行計量，采用購買法需要計算出所付出的合并成本是多少，然后再測量被合并方可辨認凈資產的公允價值，最后把這兩項做差，所計算出的結果就是商譽的價值。用公式表示：商譽價值=合并成本-（被并購方可辨認資產公允價值總額-被并購方可辨認負債公允價值總額）=合并成本-被并購方可辨認凈資產公允價值。

（三）旋極信息收購西安西谷案例分析

1. 公司簡介

西安西谷是軍用電子元器件測試、篩選及可靠性保證相關服務的第三方檢測機構，檢測服務對象為航空、航天、兵器、電子、船舶、核工業等行業的軍工企業。公告稱，西安西谷是我國軍工電子元器件檢測項目最齊全的檢測機構之一，檢測項目齊全并擁有完備的資質，取得了中國人民解放軍總裝備部軍用實驗室認可證書、國防科技工業實驗室認可單位證書、中國合格評定國家認可委員會實驗室認可證書等。截至2014年12月31日，西安西谷總資產為1.03億元，凈資產為0.66億元，其2013年度和2014年度分別實現營業收入6750.28萬元、7808.43萬元，凈利潤分別為2883.23萬元、3887.26萬元。

旋極信息自設立以來就專注于從事面向國防軍工提供嵌入式系統的開發、生產、銷售和技術服務業務。而此次收購的標的企業西安西谷成立于2000年，主要從事面向國防軍工客戶提供電子元器件測試、篩選及可靠性保證相關服務的高新技術企業，是目前國內軍用電子元器件可靠性保證領域內的一家領先的民營企業。

2. 旋極信息并購西安西谷中外購商譽的確認、計量分析

旋極信息聘請中天華對購買日的西安西谷的資產和負債進行評估，以此來確認西安西谷于購買日各項可辨認凈資產的公允價值。中天華以2014年12月31日經審定后的賬面凈資產為基礎，對其100%的股權進行評估，可辨認凈資產評估值為98，751，697.61元。具體數據如表1、表2所示。

本次交易定價以收益法評估值為基礎，由表可知經交易雙方協議確定交易價格為54，600.00萬元。評估基準日西安西谷賬面凈資產為6，175.64萬元，資產基礎法下凈資產評估值9，875.18萬元，收益法下凈資產評估值為54，613.24萬元，較資產基礎法下凈資產評估值高44，738.06萬元。

商譽價值=合并成本-（被并購方可辨認資產公允價值總額-被并購方可辨認負債公允價值總額）=合并成本-被并購方可辨認凈資產公允價值=合并成本-被并購企業的審計值-各項資產的評估增加值=54，613.24-9，875.18=44，738.06萬元

該差額體現在西安西谷在細分市場擁有行業經驗、銷售網絡、客戶資源、業務資質以及專業服務等資源的價值，上述資源價值或無法從西安西谷整體價值中分離或劃分出來，或評估機構在資產基礎法評估結果中未對上述無形資產進行單獨評估作價，形成本次交易的商譽。

在后續計量中應該自購買日起按照合理方法每年年末進行減值測算，由于旋極信息是對西安西谷是非同一控制下的吸收合并，因此核算的減值情況應該在個別財務報表中列示。

四、結論與建議

綜上所述，通過規范系統的研究，基本達到了預期的目的，得出了以下結論：1.商譽實質上是企業在未來經營期間能夠獲得的比同類競爭者要高的超額利潤，因此企業在經營過程中要特別注意企業自身品牌的打造，這不僅能夠提升企業在消費者心中的好感，更能給企業帶來潛在的無窮的價值；2.對于商譽確認、計量問題存在爭議主要是因為商譽本身存在的不穩定性決定的，因此我們要重視一下商譽的形成因素，明確商譽的實質的含義，這樣我們可以對商譽價值損失有個可以接受的范圍；3.在商譽會計理論發展的研究基礎之上，認為外購商譽在并購期間應該采用購買法，根據評估報告中的評估數據進行確認，在后續計量中應每年年末進行減值測試，在財務報表中記錄其減值情況。本文不足之處在于由于數據取自網絡財務報告，因此案例中的數據準確性無法保證。我們在探討外購商譽相關理論的基礎之上，提出了與國際會計準則相一致的觀點，既然中國經濟與世界接軌，那么建議我國的商譽會計體系盡可能的根據中國的實際國情與國際上通用的會計準則趨同，這對于構建完善的商譽會計體系具有十分重要的借鑒意義，也是以后進一步研究的一項重點。

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（作者單位：武漢紡織大學會計學院）