商業企業儲值卡增值稅稅務問題探討

李長剛

【摘 要】隨著市場經濟的繁榮發展，人們生活水平的提高以及日常購物方式的改變，現代零售業的連鎖經營已經成為增長最快的經濟形態之一。其中儲值卡銷售形式已成為零售企業最重要的營銷手段之一。但儲值卡在法律上并沒有完全“解禁”，使得其在增值稅征管上缺乏統一的制度和法律規定。隨著現代零售業規模的不斷擴大和各類儲值卡消費的蓬勃發展，這將對我國稅收監管體系形成巨大挑戰。本文主要通過理論以及案例分析，重點探討儲值卡增值稅納稅義務發生時間的確定以及由此產生的涉稅風險。最后提出儲值卡稅務風險防范與控制的建議。

【關鍵詞】商業企業儲值卡；增值稅；稅務問題

隨著市場經濟的繁榮發展，人們生活水平的提高，人們的購物習慣也在發生著變化。目前幾乎所有大型超市均有自己的購物儲值卡或者消費卡（購物卡），如在市場上常見的便利通，斯瑪特服務卡，聯華會員促銷集點卡OKCAR D”等。由于儲值卡自身的便利性以及能為商家帶來促進商品銷售，提前回籠資金，提高資金使用率，減少現金流等眾多好處。近年來，儲值卡消費形式對促進零售企業發展和促進消費都起到了積極作用。據調查，很多連鎖超市商家由購物卡產生的銷售額已占據其年總銷售額的20% 30%。

一、概念分析

（一）儲值卡

普遍意義上的儲值卡通常是金融銀行業中的概念。而本文所指儲值卡指的是由商家發行，以實名登記注冊的形式辦理，使用商家統一發售的購物卡為其充值；實際消費時，以卡內金額為限進行消費的一種預付卡。

（二）儲值卡銷售行為

購物卡銷售行為是指購買者到連鎖賣場等發卡單位以現金（或銀行卡）購買（面值不等）的購物卡，并獲得一定折扣（或等值額），取得購貨發票，之后將卡面值充值到相應儲值卡后，持卡者根據約定的地點和時間，以卡面金額為限將其視同現金使用，既能一次性消費完畢也可分多次進行使用，消費時據實扣款，結余留用，但不能持卡兌換現金。

（三）儲值卡的種類及論文所探討的類型

預付卡分為記名和非記名卡，前者可掛失，而后者不提供掛失服務。目前，市場上的預付卡有很多種，常見的有以下幾類：

（1）電信公司發行的卡，比如：電信、聯通發行的手機話費充值卡

（2）商家，比如：餐飲行業、娛樂場所、美容院等發售的儲值卡

（3）銀行，比如：銀行與交通部門共同發行的ETC卡

本文主要探討的是第三種并以浙江大型零售業巨頭世紀聯華為例，即由聯華華商集團自行發售的為了方便顧客、提高銷售、提前匯聚資金而售出的一種不記名的有價卡片。其本身具有一定的面值，顧客以等面值金額購卡后，可前往世紀聯華各充值點將儲值卡金額充值到事先辦理的記名儲值會員卡中，充值完畢后售卡單位即收回空卡，購物時顧客即可以卡內實際金額為限進行抵減。

（四）增值稅相關概念

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。增值稅是征收商品在生產、運輸或銷售的過程中，新增的那部分價值的流轉稅。增值稅由消費者來交付，增值了才需繳稅，沒增值則不需要繳費。

二、文獻回顧

稅法規定，增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。按照銷售結算方式的不同，又可分為7種具體確定方式。

理論界對于購物卡銷售方式的界定存在多種不同的觀點。雷惠英在現代物業刊發表的論文《關于儲值卡銷售增值稅處理的淺析》一文中認為：“銷售儲值卡時的增值稅納稅義務發生時間為售卡并收取款項時。”廈門國正稅務師事務所林旭紅在文《購物卡的財稅實務處理》中也提出了類似觀點。而施徐景在08年中國管理信息化論文《購物卡銷售行為的財稅問題研究》中認為：“該行為應當確認為預收貨款銷售方式。因為商家在銷售購物卡時雖然收到了購貨人的全部貨款但由于顧客購貨存在著時間地點購何種貨物 所購貨物從哪一供應商處進貨等不確定性商家出售購物卡時相關的成本無法可靠計量銷售行為還未實現應當按貨物發出的時間為納稅時間。” 德元先生在2008年發表的《購物卡是直接收款銷貨還是預收貨款銷售》中也持此觀點。另外，值得關注的是，山東省淄博市國家稅務局曹遠戰在發表文章中的觀點：“以購物卡方式銷售貨物不能歸屬于《實施細則》中列舉的任何一種方式。筆者認為，它只不過是商家為融通資金向客戶簽發的舉債憑證。”

三、區別合作方式下的增值稅納稅義務發生時間的確定

（一）從增值稅定義上看

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。從儲值卡銷售業務來看，在出售購物卡到儲值卡消費前實際的貨物并沒有流轉，由于未來儲值卡消費所具體指向的貨物不明確，購物卡背后貨物的進項和銷項就無法在出售購物卡時確定，這一環節真正的增值額為多少尚無法確切計算。而實質上，購物卡銷售環節只是完成了資金的流轉，因此，從增值稅定義來看，并不滿足繳納增值稅的條件。

（二）從增值稅抵扣鏈看

目前，大型連鎖零售業大多采用經銷、聯營和自營三板塊。從增值稅繳納角度來看，自營即為買斷，進項可在當期抵扣，而根據經銷規則，通常是供應商收到銷售清單開出稅票后方可進行抵扣。由此，從增值稅抵扣鏈來看，自營部分商品由于當期已抵扣進項，無論是從抵扣鏈的連續性還是企業的繳稅能力來看，都具備了增值稅確認的條件；但經銷和部分聯營的銷售如果在當期就全額確認銷項，雖在后期可以進行對沖，并重新開具實際銷貨的增值稅發票，但是這樣一方面會加重零售企業當期繳納增值稅的壓力，特別是在節假日售卡高峰期，而且也會增加企業操作成本。

（三）從稅法原則來看

“實質重于形式”通常被認為是會計確認的一個重要原則，而稅法則更注重法律文書的形式規定。而在儲值卡增值稅確認時間這一問題上，恰恰還沒有出臺正式統一的法律處理規范。但從近年國稅局一些文件和處理案例來看，“實質重于形式”的原則已被逐漸運用并進行推廣。“實質重于形式”這個概念第一次是出現在2005年8月3日印發的《稅收減免管理辦法（試行）的通知》中，后來在2005年8月9日頒布的《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）也引用了“實質重于形式”這個概念。

近些年國家稅務總局的很多文件中，也實際運用了這一原則；如國家稅務總局在2005年10月21日頒布的《關于一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產稅有關問題的通知》中對如何確定房屋的原值做出的規定實際就應用了實質重于形式的原則。

因此，筆者認為，對于儲值卡增值稅納稅義務時間的確定要積極運用實質重于形式這一原則。而不能單單注重是否開具了增值稅發票，由于對售卡時具體開具明細沒有統一明確的規定，這也會不利于增值稅發票的管理。

（四）從其他流轉稅征管特點來看

營業稅征收管理中，納稅義務發生時間根據營業款來源對象可以分營業款收訖當天和所有權轉移當天，在先收到款的銷售方式下，基本以收到營業款或取得收取營業款憑據的當天作為營業稅納稅義務發生的時間。

電信部門銷售的有價電話卡在銷售時，收取相應數據流量的款項，但也還未提供相應的電話數據流量，其業務形式和資金流轉與超市出售充值卡的銷售方式十分相似。但儲值卡銷售形式面臨的問題更加復雜，電話卡業務對應的營業稅稅率確定，流量對象也單一確定，而相對貨物銷售時明細和稅率均不確定的情況，更容易確定未來收入成本，但從資金流轉和實物流轉來看，兩者的本質十分相似。

綜上所述，零售業儲值卡銷售在卡券銷售時確認增值稅納稅義務，有其合理性，但由于售卡環節貨物并沒有流轉，不滿足收入確認條件，另外未來持卡者購買貨物的明細也無法確定，從而適用稅率是13%還是17%無法確定；因此并不完全滿足增值稅確認的條件。筆者認為，對于零售業連鎖超市的儲值卡銷售業務增值稅確認時間的確定，應分別貨物結算方式進行區分。從實質重于形式的原則出發，由于聯營和經銷的部分，無論從增值稅定義還是抵扣鏈來看都無法滿足增值稅確認的條件，同時，根據前文觀點分析，也并不滿足增值稅規定中的各種銷售方式，因此在售卡時不應該確認增值稅；而對于買斷的部分，從增值稅抵扣鏈和企業納稅能力來看，在售卡并開具發票時確認增值稅實現有其道理。但現實情況中，在售卡時并無法確定未來儲值卡消費時各類模式所占比例。因此，出于現實業務的不可操作性，筆者建議，可以按照一定比例進行確認，比如由企業在稅務局備案各類合作方式比例，地方稅務局綜合考慮行業基本情況，對連鎖零售行業儲值卡銷售應在售卡環節即確認并繳納增值稅的比例進行統一規定，并報國家稅務總局審批；如此，一方面可以使稅收及時流入國庫，控制企業占用國家稅款，又不會給企業造成較大的增值稅繳納負擔。

四、儲值卡稅務風險防范與控制

（一）立法機關積極制定相應的法律規范

由于目前對購物卡銷售增值稅確認時間沒有明確統一的法律規范，因此立法機關應根據目前業態的發展以及未來趨勢，積極討論并研究確定相應的法律條文規定，使企業有法可依，同時降低稅務處理主觀性所帶來的稅務隱患。

（二）企業應積極與稅務部門進行充分溝通

無論是增值稅確認時間的確定還是有關發票開具，同時結合現實業務的可操作性，連鎖零售企業對此問題應積極與稅務部門進行溝通。比如由于本企業業務的特殊性，在進行稅務處理時可聽取稅務機關的意見，同時，積極與稅務部門說明業務的特殊性以及在實際操作中的難處，在合理的范圍內盡量使自己的做法獲得稅務部門的認可。挖空心思鉆稅法漏洞，進行過度的稅務籌劃，都將可能導致過猶不及，適得其反的效果。

（三）加強對稅收籌劃風險的警惕意識

要時刻警惕稅收籌劃的風險，防患于未然。在具體籌劃過程中，對相關政策的綜合運用的同時，要從不同角度和立場充分論證所籌劃項目的合規性、合理性以及綜合效益。稅收籌劃雖然能為企業帶來節稅利益，但也會使企業面臨稅務風險。企業必須正視這些風險，而不能盲目地進行稅收籌劃，否則其結果會事與愿違，最終遭受諸如法律制裁、財務損失甚至聲譽損害。

（四）提高相關人員的專業能力

對相關人員進行專業技能的培訓，尤其是增強收籌劃人員的專業素質和實際動手的技能，這對規避稅收策劃風險意義非凡。及時、全面地掌握稅收政策及其變動。另外，也要加強對一線財務人員進行專業和制度培訓，避免因人員崗位調動使得業務操作不規范導致產生儲值卡稅務風險，如發票開具明細。再者，對運營人員也需要加強培訓，減少在異地調貨過程中面臨較大的稅務風險。

（湖州老大房超市有限公司，浙江 湖州 313000）

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.稅法 [M]，經濟科學出版社，2012.

[2]車東.大型零售企業XX集團營業收入影響因素分析[D].山東大學，2011.

[3]黃麒瑋.我國購物卡券法律調控問題探討[D].復旦大學，2011.

[4]溫小麗.中國稅務風險管理存在的問題及對策[D].財政部財政科學研究，2011.

[5]曹遠戰.購物卡銷售貨物銷售方式的認定和發票開具問題探析[J].財務與會計（理財版），2011（9）.