近代中國審計制度歷史沿革探究

■劉 靜 王 蕾

近代中國審計制度發起于晚清，發展于民國。從晚清審計制度的設計，到北洋政府時期將審計寫入根本大法，審計機構、審計制度與審計法規在民國時期發展完善，形成近代中國完備的審計體系。近代中國審計的獨立性、公正性為當今審計工作提供了有益借鑒。

中國古代雖未有“審計官”之名，但在行政設置中已有“審計”之實。從周禮“小宰聽出入，以聽官府之六計”，到漢置計相，從魏晉的比部郎中，到隋唐以來的度支，再到明代六科給事中，均有審計彈劾的功能，也是中國古代“審計制度”的雛形。然而，審計作為獨立機構在中國被提出，則肇始于清末新政時期。

一、清末新政時期——近代中國審計制度的源起

20世紀初，內有義和團運動，外有八國聯軍侵華，清政府在內憂外患的時局下，提出革新政治，力行變法。1905年派五大臣出洋考察憲政，次年宣布預備仿行憲政，仿行東、西洋各國政治，改革官制，厘訂法律，推行新式教育，革新軍隊，整頓財政，掀起了一場全方位的近代化改革。審計作為官制改革和分權的重要內容被立憲派提了出來。

1906年，出使各國考察政治大臣戴鴻慈、端方等人建議朝廷“宜于內閣之外增置而別為獨立機關”，獨立機關之一即為“會計檢查院”。他們解釋說：“各國財務行政，均操之戶部大臣，而監督之者則為國會及會計檢查院。凡國庫金之出入，會計員之決算報告，均須經本院判決，當者認可，不當者使之辨正，仍不改，則一面奏陳君主，一面牒告長官，加以處分。此院之職務，殆與司法裁判同為獨立之性質，故能破除一切弊端。”會計檢查院實質上已具備了審計的功能，倡議在中央設置獨立的會計檢查院是近代中國審計制度的發端。1907年，御史趙炳麟首次使用“審計院”概念，他提出“審計院及行政裁判院宜同時設立”，認為“審計院不立，則行政官之歲入、歲出，借貸國債，皆無人過問，而財政上之責任馳矣。……欲行責任制度，必立監督機關”，明確了設立審計院的兩個作用：“一以堅國民之信服，一以制行政之專橫”。1910年，出使美墨秘古國大臣張蔭堂建議設立不受內閣管轄的獨立的會計檢查院，并參酌各國慣例，其職員可實行終身制，他在奏折中稱：“設會計檢查院以稽核全國財政，院長則內閣大臣會奏任，但任職以后獨立行事，不受內閣管轄。凡司大審院及會計檢查院職者，在各國多為永任官，非犯罪惡不罷職，此制必須酌行，而后法權常伸，而財政不紊矣。”

設置審計院的建議最終被清政府采納。1907年9月，《慶親王奕劻奏厘定中央各衙門官制繕單進呈折》中就設置審計院做了詳細說明：“則集賢院以備咨詢，有資政院以持公論，有都察院以任糾彈，有審計院以查濫費，有行政裁判院以待控訴。凡此五院，直隸朝廷，不為內閣所節制，而轉足以監內閣。”1908年8月，《憲政編查館資政院會奏憲法大綱暨議院法要領及逐漸籌備事宜折》中正式將設立審計院列入預備立憲第八年的籌備事宜。

預備立憲過程中，在近代西方審計思想的影響下，立憲派知識分子提出在中央設立審計院建議，清末新政將審計院作為獨立于內閣的財政監督機構列入官制改革的內容與日程，無疑是中國財政審計制度的一大進步，具有近代民主主義色彩。但此時規劃的審計院直隸朝廷，對朝廷負責，無疑又具有落后的封建色彩和歷史局限性。

然而，隨著辛亥革命的一聲炮響，宣告了晚清預備立憲的終結，規劃藍圖中的審計院未能在晚清體制中發揮作用，但它為民國時期審計制度的確立與完善奠定了基礎。

二、民國時期——中國審計制度的確立與發展

辛亥革命爆發，各省紛紛宣布獨立，1912年1月，孫中山在南京建立臨時政府。同年3月，袁世凱繼任臨時大總統，遷都北京，開始了北洋政府的統治，這一時期也稱為北京政府時期。1928年底，張學良改旗易幟，標志著北洋政府的覆亡。

北京政府統治時期，南方的孫中山領導革命派與北洋軍閥進行了數次斗爭，如：二次革命、護國運動、護法運動、二次護法運動和北伐戰爭，期間組建多個臨時政權，如：1921年護法軍政府，1923年的廣東大元帥大本營，1925年的廣東國民政府，1927年武漢國民政府。直至寧漢合流，1927年蔣介石在南京建立國民政府成為后來中國對外的合法政府。革命政府與民國政府的審計制度也隨著政權的變動不斷調整。

民國時期的審計制度始于民國初年，依據政權的變動與更迭，又可分為北京政府時期的審計制度、南方革命政府時期的審計制度、南京國民政府時期的審計制度三個部分，不同階段審計制度與審計機構的表現形式也有所不同。

1.北京政府時期的審計院。

辛亥革命后，各省紛紛宣布獨立，實行地方自治，受清末新政的影響，多數省份成立審計機構，如：廣東省的核審院，湖南省的會計檢查院，云南設立會計檢查所，陜西設立會計檢查處，湖北及江西設立審計廳，貴州的審計科，吉林的審計長等。民國元年3月，袁世凱繼任臨時大總統，臨時政府遷至北京，中國進入北京政府統治時期。民國元年10月，北京政府頒布《審計處暫行章程》，暫設審計處，隸屬國務總理，掌管全國會計監察事務，審計處長官由大總統任命。在各省設審計分處，隸屬審計處，不受地方官署領導。

1913年 10月，《中華民國憲法草案》完成，世稱“天壇憲法草案”，這部憲法第十章對審計院的職責與組織做了詳細規定：“國家歲出之支付命令，須先經審計院之核準。”“國家歲出歲入之決算案，每年經審計院審定，由政府報告于國會，眾議院對于決算案否認時，國務院應負其責。”“審計院由參議院選舉之審計員組織之，審計員任期九年，每三年改選三分之一，審計員之選舉及職任，以法律定之。”“審計院設院長二人，由審計員互選之，審計院院長，關于決算報告，得于兩院列席及發言”審計院和審計權首次寫入了我國的根本大法，這是審計制度在近代中國的一大進步，具有深遠的意義。

1914年5月，北京政府通過《中華民國約法》，第八章第十七、十八條對審計院的權力與編制做了規定：“國家歲出歲入之決算，每年經審計院審定后，由大總統提出報告書于立法院請求承諾。”“審計院之編制，由約法會議議決之。”民三憲法與民二憲法草案可見，民二憲法規定審計院對議會負責，而民三憲法規定審計院對大總統負責，這使民三憲法中審計的獨立性大打折扣，是近代中國審計制度的倒退。

同年 10月，《審計法》公布，內容共計 19條，規定了審計的具體對象、內容、工作程序、規則及書式，還規定了大總統在審計中的特權，“審計院除法令規定之，大總統、副總統歲費暨政府機密費外”，應行審定的有總決算、各官署每月收支、特別會計收支、官有物收支、政府發給補助費或特與保證的收支、法令特定為應經審計院審定的收支等。《審計法》進一步強調審計院要對大總統負責：“審計院依法令審定各種決算，應就左列事項編制審計報告書呈報大總統。”“審計院議決為應負賠償之責者，應通知該主管長官限期追繳，除大總統特免外，該主管長官不得為之減免。”同年12月，北京政府公布審計法施行細則與支出單據證明規則，而于旅費工程等單據，亦都分別訂明，至此審計機構的職權運用，已具規模。然而，《審計法》中有關總統特免權的規定，使本應屬于審計內容的事項往往因總統特免或以機密費名義規避審計的監督與問責，不僅破壞了審計的獨立性與公平性，也使審計因人為原因流于形式。

1915年10月16日，北洋政府公布實施《審計官懲戒法》，申明審計官員的紀律約束，規定審計官、協審官有違背或廢弛職務、有失官職上威嚴或信用者，得依該法懲戒。懲戒的種類有：奪官、褫職、降官、降等、減俸、記過等。按照規定，審計官員受到的懲戒處分有以下幾種形式：凡褫職者并降其官；受褫職處分者不得復任為審計官、協審官，但自受處分之日起經過二年后得任他職；降官降為該職初敘官以下的官者并降其職；受降等處分者自受處分之日起不經過一年不得再敘進；受降等處分而無等可降者得罰半俸，其罰俸期為二年以下一年以上；受減俸處分者，減俸期為一年以下一月以上，其數額為月俸三分之一以下十分之一以上。懲戒由懲戒委員會議行，懲戒委員會由委員長一人，委員八人組成，委員由大總統從平政院長、司法總長、大理院長、總檢察廳檢察長及檢察官、三等薦任文官中遴選任命。《審計官懲戒法》還對懲戒程序做了說明。

1923年10月，曹錕制造了《中華民國憲法》，與民三憲法相比，此憲法對審計院只有區區4條規定，明確了審計院對國會負責，審計院組織、審計員資格薪俸均受法律保護，審計院院長由參議院推舉。這些條款較之民三憲法更為進步，一切以法律為準繩，減少了人為干預。

北京政府時期將審計院寫入國家的根本大法，賦予審計監督很高的法律地位與社會地位，不僅使審計工作有法可依，且為審計院獨立行使審計職權提供了法律保障。隨著《審計法》及其施行細則的公布，審計制度在近代中國已初具規模。然而，北洋政府財力羸弱，外債高筑，財政預算無法開展，致使審計機構形同虛設，審計工作未能得到很好的貫徹與執行。

2.南方革命政府的審計制度。

北京政府統治時期的中國南方政權不斷更迭。1921年護法軍政府成立，1923年3月以孫中山為首的革命黨在廣州建立海陸軍大元帥大本營。1924年國共第一次合作和黃埔軍校的建立，1925年7月大元帥大本營改組為廣東國民政府。1926年北伐開始，廣東國民政府隨北伐軍遷至武漢，這些政權統稱為南方革命政府。審計制度在南方革命政府中得到推行并不斷發展。

1921年護法軍政府成立，廣州政府頒布《廣州市審計處暫行章程》。1923年3月陸海軍大元帥大本營成立后頒布了《大本營》條例，大本營設五部兩局，即：軍政部、外交部、財政部、建設部、內務部，法制局、審計局。“審計局掌管各官署職官出納事宜”，劉紀文為第一任審計局局長。1924年4月，大本營頒布《陸海軍審計條例》，由軍政部掌管陸海軍各種經費出納及軍用物品與軍有產業之保管處理的審定權，這也是軍隊審計制度在近代中國的最早實踐。同年5月，改審計局為審計處，林翔出任審計處處長。

1925年7月廣東國民政府成立。同月，根據《國民政府監察院組織法》，監察院下設五局，第二局掌理訓練和審計事宜，下設審計科，設科長一人為審計長，文牘一人，出外審計員四人，書記二人，什役二人。規定了審計科的工作對象與權限主要是審核政府一切機關各項收入之權，派員親赴各地各機關審查賬項之權限。同時規定了審查頻率，在廣州市內各機關至少一個月審查一次，在廣州市外各地各機關至少三月派員審查一次。審查結果上報于監察院。這樣以來，大本營時期審計處的職責被監察院取代。1925年11月，廣東國民政府頒布《審計法》和《審計法施行規則》。《審計法》共17條，規定監察院關于審計事項包括國民政府總決算、國民政府所屬各機關每月之收支計算、特別會議之收支計算、官有物之收支計算、由政府發給補助費或特與保證之收支計算。審計結果形成審計報告，由監察院上報國民政府。《審計法》還規定“各行政機關應將經常預算送財政部或財政廳審查呈國民政府或省政府，由部或廳送監察院備案”，“監察院隨時派員親赴各機關審查賬項”，“監察院認定為應負賠償之責者，應通知該主管長官，不得為之減免，此項賠償事件之重大者，應由監察院起訴于懲吏院懲辦之”。《審計法施行規則》共18條，規定了審計的規則、程序、國庫收支、公有財產變賣、國債等事項均應報告監察院以備查核。此外，還公布了《監察院單據證明規則》。一系列有關審計法規的公布，不僅使監察院執掌的審計事務有了明確規定，也使審計工作有了完備的法律基礎。1926年10月，《修正國民政府監察院組織法》頒布，進一步明確了監察院所負的審計職責：“關于稽核財政收入支出事項”。監察院設四科，其中第二科辦理“關于稽核中央及地方財政收入支出及統一官廳簿記表冊事項”。至此，依據法律規定，監察院掌理審計事務，開始承擔事后審計的職責，民國時期“監審一體”的審計格局得以確立。

1926年12月，國民政府隨北伐軍由廣州遷至武漢，審計工作仍以監察院所屬法規進行。

南方革命政府在大本營時期，采用審計局和審計處的審計機構，并開始引入軍隊審計制度。廣東革命政府時期初步確立了“監審一體”的審計體系，由監察院行使審計職責。

3.南京國民政府時期“監審合一”的審計體系。

1927年寧漢合流，武漢國民政府遷至南京，南京國民政府成為國民黨唯一合法政府。就其任務來看，政治和軍事上要求繼續北伐，盡早結束北京政府的統治。經濟上要求統一財政、劃分中央與地方財政收支，確定預算，整頓稅制，縮減財政開支，整頓金融，統一貨幣，加強國家經濟基礎建設。審計工作在支援軍事、緊縮財政和恢復經濟的時局中顯得尤為必要，審計機構因此得到擴張。

1928年2月，頒布《修正中華民國國民政府組織法》，為整頓財政，決定設立審計院，將其從監察院中獨立出來。同年4月，頒布了《審計法》，共計23條，審計院直接對國民政府負責，并擬在地方設立審計分院。7月審計院成立，9月審計院開始核簽支付命令，這是國民政府審計機構實行事前監督的開始。

1928年8月，國民黨二屆五中全會召開，會議宣稱依照孫中山遺訓，訓政時期應實行五權分治，政府下設行政、立法、司法、考試、監察五院。10月頒布《監察院組織法》，“監察院關于審計事項設審計部掌理之”，審計部設部長一人，副部長一人，由院長提請國民政府分別任命。審計部掌理國民政府及各省各特別市政府歲出歲入之決算、國民政府所屬所機關每月收支計算和特別會計的收支計算。審計部取代審計院，審計機構又回到“監審一體”的模式。

1929年 10月，《審計部組織法》公布，共 17條，明確規定審計部的組織形式，審計部設部長、副部長，審計決議以出席審計會議人員過半數同意行之，反對與同意人數相同時由主席決定。審計部下設三廳一處，各廳設廳長一人，由部長指定審計兼任。各廳分科辦事，每科設科長一人，分別以協審稽察兼任，科員三人到六人。審計部設審計九人至十二人，簡任協審十二人至十六人，稽察八人至十人，均薦任，分別執行審計稽查職務，分管事前審計、事后審計和稽察事務。規定審計部于各省設審計處。組織法還對各類審計人員任職資格做了規定：協審要求具備以下條件之一，或曾在國內外專門以上學校習經濟、法律、會計之學三年以上，畢業并有相當經驗者；或曾任會計師或關于審計之職務三年以上成績優良者。稽察任職人員的要求為：于其稽察事務所需學科，曾在國內外專門以上學校修習三年以上，畢業并有相當經驗；或者于其稽察事務曾任技師或職官三年以上成績優良者。而對審計的要求標準更高，或者曾任國民政府簡任以上官職，并具備協審或稽察的任職資格；或者現任最高級協審稽察一年以上成績優良。同時，規定了審計人員的回避制度，審計協審稽察人員不得兼任其他官職、律師、會計師、技師以及公私企業機關的任何職務。對任職資格的要求，保證了審計人員的專業性，杜絕兼職，實行回避制度，可以保證審計工作的獨立性與公正性，這是南京國民政府時期審計制度的一大進步。

1931年，國民政府撤消審計院，成立審計部。1933年4月，公布《修正審計部組織法》，改副部長為政務、常務兩次長，重設三廳一處，第一廳掌政府所屬全國各機關事前審計，第二廳掌政府所屬全國各機關事后審計，第三廳掌政府所屬全國各機關稽察事務。審計部于各省設審計處。1936年11月，《修正審計部組織法》頒布，審計部設總務處，掌文書庶務。1938年 7月，公布實施新修訂的《審計法》，規定審計權由監察院審計部行使，審計人員獨立行使審計權，新《審計法》將稽查和就地審計納入條文，審計執法力度加強。同時，還把事前、事后、送達、就地、巡回審計結合起來，標志著近代中國審計制度已具備一定規模。

1949年5月，根據《修正審計部組織法》，審計部部長改為審計長，改政務、常務次長為副審計長一人，不再設置駐外審計、協審、稽察等職務，審計部下設三廳，設審計室和巡回審計組。

南京國民政府時期的審計制度長時間保持“監審一體”的模式，審計相關法律完備，審計機構完善并具一定規模，組織嚴密，分工細致，形成完備的審計體系。民國時期審計制度不僅保證了財政的正常運轉，對加強吏治，緩和社會矛盾也起了積極作用。但當時國內外戰亂不斷，國民政府收支極不平衡，吏治腐敗，使審計制度不能充分發揮作用。

三、近代中國審計制度的歷史意義

回顧近代以來審計制度在中國的發展歷程可知，近代中國審計制度深受西方審計思想的影響，也是對中國古代審計文化的繼承與發揚。從晚清新政設計審計制度，到民國時期的探索與實施，審計制度、審計機構、與審計相關的法律都得到了發展與完善，推動中國近代審計制度走向成熟。

北京政府時期首次將審計制度寫入憲法，民國時期采用“監審合一”的審計模式，將審計納入到國家監察體制的最高層，一定程度上保證了審計機構獨立行使審計權。審計機構的完備，配套法律的完善，運行程序的規范，審計人員的專業，構建了近代中國嚴密的審計體系，對防止腐敗，保證吏治的清白，維系政府的收支平衡起了重要作用。同時，也有利于政府信用的樹立和社會矛盾的緩和社會矛盾，為健全完善當今審計制度提供了寶貴的借鑒。

然而，近代中國正值國難當頭，國內外戰亂不斷，軍閥與官僚勢力囂張，國庫收支困難，吏治敗壞，這些都限制了近代中國審計職能的充分發揮。