關于完善高校內部經濟責任審計委托審計管理的思考

范碧亭

高校處級領導干部經濟責任審計（以下簡稱“經濟責任審計”）是指，審計機構對校內獨立負有經濟活動相關責任的部門黨政負責人經濟責任履行情況進行監督、評價和鑒證的行為。它是目前高校內部審計機構中，最主要的常規審計業務之一。它同其他審計業務相比，具有以下主要特點：一是特殊的審計對象。經濟責任審計的對象是“人”，或者說，是由查事到查人，歸根到底是對“人”的監督，這是其最顯著的特點。二是綜合性的審計內容。一般地，經濟責任審計的內容包括事業發展、遵守財經法規、重大經濟決策、財務收支、內控和遵守廉政規定六個方面。其內容涵蓋了財務收支審計、財經法紀審計和經濟效益審計的內容，涉及合法性、合理性和效益性，在審計內容上體現了綜合性的特點。三是較高的審計風險。經濟責任審計涉及的范圍廣、審查的時限跨度大，容易造成遺漏；受審計技術條件的限制，會導致審計報告的不準確，也會增加審計風險。

委托審計，是指內審機構將審計業務委托給事務所進行審計，又稱內部審計外部化。高校審計業務可以委托社會中介機構（以下簡稱“事務所”）進行審計，但并不是“一托了事”，須加強管理、保證質量，履行管理審計的職責。本文要探討的是如何完善其中的一項外部化審計業務——經濟責任審計委托審計的管理工作。

目前，關注“內部審計外部化”的論文，較多從委托審計業務出現的普遍性問題出發，探討如何解決出現的問題，或者研究選擇何種委托審計模式為最佳等，對經濟責任審計委托審計的專門研究較少。本文結合筆者所在高校的經濟責任審計委托審計的實踐經驗和相關課題的調查研究，對上述問題進行探討，以期尋求實現有效管理委托審計的途徑。

一、經濟責任審計委托審計的必要性

現階段，經濟責任審計委托審計的意義，體現在以下幾個方面：

一是緩解審計力量配備不足的矛盾。黨的十八屆四中全會《決定》提出，要對領導干部履行經濟責任情況實行“審計全覆蓋”；《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》規定，干部的“任中審計”和“離任審計”需結合。這些規定的出臺，意味著經濟責任審計的對象范圍在擴大、審計頻度在增加，審計的深度和廣度在延展。然而，高校內審人員的配備并沒有明顯增加，部分高校的審計機構未實現獨立設置，人員編制亦受到限制。在此背景下，高負荷的經濟責任審計任務與低配備的審計力量形成了鮮明沖突，內審機構利用社會審計來緩解矛盾成為了必然選擇。

二是提高內部審計的獨立性和權威性。由于內審機構和高校其他職能部門的平行關系，內部審計監督職能的履行常常受到制約，尤其對“人”審計的特殊性，人際關系復雜性的影響更加突出，甚至危及獨立性和權威性。而經濟責任審計的多元化主體和特殊對象的特點，體現了這項工作溝通環節至關重要，將審計項目外包后，縱然內審機構須對其實施過程和報告質量進行嚴格把關，但一般情況下從審計取證、審計溝通至出具審計報告，都由注冊會計師獨立實施，內審機構在其間扮演的是溝通、協調的角色。由此，既擺脫了內部復雜關系的制約，解決了審計對象特殊性的限制，又能借助事務所的專業服務，提高了內部審計的獨立性和權威性。

三是提升審計質量，降低審計風險。經濟責任審計的綜合性和高風險性，要求審計人員既能把握政策，又具備較強的業務能力。內審機構選擇委托購買審計服務，需要通過一系列規范的招投標程序，這一過程事實上是對事務所整體水平和項目人員業務水平的反復衡量。持有注冊會計師資格證、經驗相對豐富的審計人員。具有較強的獨立性和專業勝任能力，能相對自如地應對經濟責任審計的高風險。因此，委托審計能提升審計質量，降低審計風險。

四是促進內審隊伍水平的提高，促進社會資源的合理分配。內部審計工作委托事務所實施，需要內外審計人員的協作配合，這將促進雙方之間的業務交流，尤其內審機構可以學習借鑒事務所的審計業務流程、審計技術方法等，提高內審人員的業務水平，推動內部審計工作的規范性。我國的審計監督體系中，社會審計和內部審計各自獨立、各司其職，不可替代。實踐中，因為內審機構的傳統職能不能滿足高校內部審計的需求，故在審計力量有限的情況下，內審機構可以通過委托社會審計實施內部審計項目來擴充其職能，雙方相互合作，共同發展，促進社會資源的合理分配。

表1 上海市市屬高校經濟責任審計委托審計調查表

二、經濟責任審計委托審計的現狀

如前所述，經濟責任審計委托審計成為高校的一種必然選擇，那么，委托審計的現狀如何？筆者根據相關項目開展調研，采集的數據如表1：

表1反映了本市高校經濟責任審計（委托審計）工作的四個現狀：

一是高校委托事務所開展經濟責任審計的比例極高。如表1，95.65%的高校選擇將部分經濟責任審計工作委托事務所進行，其中，39.13%的高校是100%委托，43.48%的高校采取自審和外審結合，且委托比例在50%以上，綜上，將50%以上的審計項目委托事務所實施的高校比例達到83%，這一調研結果也印證了“委托審計已成為高校解決高負荷的經濟責任審計任務與低配備的審計力量這一矛盾的必然選擇”的結論。

二是高校建立委托審計管理制度的比例相對較低。83%的高校選擇將50%以上的經濟責任審計委托事務所開展，然而，以上高校中建立委托審計管理相關制度的比例是29.17%，說明高校對委托審計業務的管理存在風險。滬府辦發[2014]1號文要求高校對社會中介機構加強管理，但據了解，高校委托審計工作至今尚無比較完善的規章制度和辦法，內審機構如何選擇事務所、如何確保審計質量、如何進行委托評價等，尚無成文規定可依，制度的缺失將增加審計風險。

三是高校內審人員力量不足，水平相對不高。《內部審計工作指南——高校內部審計》指出，高校審計人員的配備標準應不低于教職工總人數的千分之二，根據這一要求，審計人員的數量也是有缺編的，表中審計人員3人以下的占45.83%。另則，審計人員中級職稱占64.86%，高級職稱以及持有CPA證的審計人員非常少，說明內審人員的專業水平還有待提高。

四是高校經濟責任審計的實施結果尚不理想。調查結果顯示，審計結果完全不公示和簡單公示（僅僅公示完成與否）的高校占比62%。因為經濟責任審計是對“人”的審計，所以實行完全公示確實存在難度，采取何種方式公示，應不應該全部公示，是值得我們今后探討的問題。調查結果同時顯示，因經濟責任審計而處理的干部僅占比4.76%，這一結果當引起所有高校內審機構對工作效果的反思。

三、經濟責任審計委托審計的實踐與體會

目前，委托審計有兩種模式：第一種是完全委托模式，即原則上由事務所獨立實施審計并出具報告；第二種是聯合審計模式，即內外審人員聯合實施審計，報告以學校的名義或事務所和學校的共同名義出具。我工作的上海立信會計金融學院自2013年開始，將經濟責任審計項目委托事務所實施，至今已經歷三輪委托審計實踐。我校采取完全委托模式，但每年都保持一定的自審項目，通過公開招投標確定事務所，對委托項目實施全過程監督和管理。實踐后，有如下體會：

一是對事務所及審計人員的選擇至關重要。委托單位須對事務所的業內口碑、整體水平進行綜合考量，對審計人員的專業水平也應作明確要求，對二者的關注缺一不可。實踐中常常出現事務所的整體水平尚可，但派駐的審計人員水平良莠不齊的情況。同時，因事務所與委托單位是短期合作關系，委托單位的經濟效益與事務所沒有直接關聯，審計人員的責任心往往不強，因此委托單位須在合同中明確審計人員的責任。近年來，我們還發現，部分外審人員雖然業務水平較高，但因承接的業務量過度飽和，審計質量還是難以保證。

二是內外審人員的配合協作不可或缺。如前所述，經濟責任審計具有綜合性特點，涉及了六個方面的內容，如果缺乏與內審人員的交流溝通，外審人員往往會因為不熟悉委托單位的內部情況而無法掌握審計的重點，導致審計或囿于往年審計報告中的問題，或過分關注財務報銷憑證中的相關問題，形成的報告問題雷同，乃至千篇一律，整體效果不佳。實踐中，我們還曾遇到兩種情況：一是審計人員完全不與內審機構溝通，從審計入駐、外勤結束直至報告初稿形成，都自行與被審計單位或干部聯系溝通，架空了內審機構；二是審計人員與內審機構“過度”溝通，或為規避自身風險，或因專業水平不夠，事事問詢于內審機構（負責聯絡的內審人員）。這兩種情況在高校委托審計中，都應杜絕和避免，把握好“度”。

三是委托審計的監督評價同樣重要。據了解，高校委托審計工作至今尚無比較完善的規章制度和辦法，更毋論專門的監督評價制度。對事務所（審計人員）的監督評價可以分為事中監督和事后評價。事中監督主要通過內審機構的質量控制相關制度實現，如定期匯報制度、工作底稿復核制度等，以及派專人對接委托審計業務，通過專人聯絡，實現監督。事后評價可以通過內審機構、相關部門、被審計單位及干部各方對事務所及審計人員的審計專業能力、審計溝通、審計質量等進行全面的評價。建立監督評價制度旨在保障審計質量，也為下一輪招標工作提供參考依據。

四、關于完善委托審計管理的思考

根據我校委托審計業務的實踐與體會，結合筆者對該問題的思考，提出以下三方面的對策思路：

（一）完善委托管理制度，建章立制

雖然高校選擇委托審計的模式不同，但內審機構作為委托單位，負有監督、檢查責任，是審計風險的最終承擔者，對采用的審計結果負責。因此，在如此高比例的委托經濟責任審計情況下，建立專門管理制度迫在眉睫。筆者以為，管理制度應從“選”事務所、“管”委托業務以及“評”委托服務三方面進行構建。

1.如何“選”。即通過何種程序確定承接委托業務的事務所，保證事務所優勝劣汰、能進能出。當前多數高校確定的選擇方式是公開招標，特殊情況下采取邀請招標、競爭性談判等方式。一般由單位（招標部門）委托專業招標公司實施，或組織相關部門組成招標小組，按照發布招標公告、投標、開評標、確定中標單位、簽訂合同的程序依次進行。高校評標時應著重關注事務所的執業資質、整體規模和業內口碑情況；服務經歷以及工作滿意度，是否做過高校經濟責任審計項目及服務效果；項目經理和主審人員的水平，是否具備良好的職業道德和豐富的實踐經驗、專業勝任能力等。

2.如何“管”。即對委托業務實施中期管理，并建章立制，內容包括溝通機制、質量控制機制等。筆者認為，中期管理應至少包括以下內容：首先，建立內外審計相互配合機制，加強二者交流，注意把握好度。應當指定專人擔任聯絡員，做到“一對一”對接，項目責任落實到人。外審人員全面開展工作之前，內審人員應向他們介紹被審計單位（干部）的基本情況，明確本次審計的要求，提示審計的重難點，通報紀檢監察工作中群眾反映的問題（如果有），并盡可能多的提供審計資料，保證審計結果的全面性、真實性和有效性。其次，建立健全委托審計項目質量復核制度。運用抽查復核工作底稿、項目材料等手段，做到問題早發現、早糾正，把風險降至最低，并要求事務所提交審計實施方案、審計日記、審計工作底稿等書面和電子資料，內審機構做好歸檔工作。

3.如何“評”。建立評價事務所服務的機制，即對事務所和審計人員完成審計任務的專業性、協調溝通能力、響應速度、審計報告質量等進行考核和評價。審計工作全部結束后，不僅內審機構要完成對委托項目的整體評價，還應征求被審計單位(干部)、相關部門對事務所及主審人員工作的評價，實施按指標評分、分等級等形式的評價。評價機制形成了對事務所制度上的約束，應在雙方的業務約定書中予以明確。根據評價結果，內審機構還可以建立優秀審計人員專家庫、事務所黑名單等。

（二）提升管理者水平，提高內審人員專業能力

1.提高內審人員的專業勝任能力。國家審計署原審計長李金華曾說：“目前影響國家審計工作的關鍵，不是體制問題，而是審計機關精神面貌和審計隊伍的能力、素質。”對于經濟責任審計委托管理，更需要業務能力突出的內審人員參與審計配合。專注能力提高可以通過：一是組織學習有關法規、制度，參加定期的后續教育和綜合培訓，不斷更新專業知識，積極考取相關專業技術資格，如國際內部審計師、注冊會計師等資格，提高中級以上技術資格人員的比例，優化人員配置。二是建立健全公開、公平、公正的人才培養與選拔機制，通過激勵機制營造良好氛圍。筆者認為，內審機構應保持一定數量的經濟責任審計自審項目，確保管理者對業務的熟悉程度和對細節把握的專業水平。

2.提升內審人員的綜合管理水平。委托審計管理，實質為履行管理審計的職能，因此，內審機構的項目負責人應著力提高其綜合管理水平。首先，提高溝通協調與人際交往能力，處理好與被審計對象、相關部門的關系。其次，提高審計人員的管理能力，不斷增強與時俱進的學習意識，形成勤思考的良好習慣。

經濟責任審計的綜合性和高風險性，要求審計人員既能把握政策，又具備較強的業務能力。內審機構選擇委托購買審計服務，需要通過一系列規范的招投標程序，這一過程事實上是對事務所整體水平和項目人員業務水平的反復衡量。持有注冊會計師資格證、經驗相對豐富的審計人員。具有較強的獨立性和專業勝任能力，能相對自如地應對經濟責任審計的高風險。因此，委托審計能提升審計質量，降低審計風險。

（三）審慎簽訂審計業務約定書，明確雙方權利義務

審計業務約定書是指事務所與委托單位簽訂的、用以記錄和確認審計業務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協議，實質為一份購買服務的經濟合同。它是外審人員開展審計工作的重要前提，合理簽訂約定書關系著外審人員收集審計證據、發表審計意見的正確性和合理性。

筆者認為，首先，約定書須在委托業務開始之前簽訂，并經委托雙方審慎對待。實踐中可能存在部分委托方不重視約定書，簽訂不及時的情況下，有的甚至到委托業務臨近結束，委托方須履行付款義務時，雙方才開始簽訂約定書，此時的約定書淪為了付款或歸檔的形式要件，不起實質性作用。其次，約定書格式要規范，且根據不同業務類型進行修改，務必包含合同的基本條款和其他必要條款，如：明確審計人員的專業水平、年齡資歷、審計溝通、工作時限等方面；明確委托雙方的權利義務，做到權責分明；明確委托業務的報酬金額和組成，付款時間和方式；明確雙方爭議解決途徑，對事務所服務的考評要求等。再次，要建立與約定書有關的內部控制制度，即專人負責簽訂約定書、對約定書進行編號歸檔、走正規的蓋章流程等。