土地增值稅清算后退稅的財稅處理分析

丁國衛

依據土地增值稅政策，房地產企業在房產項目預售階段先預繳土地增值稅，達到條件對整個項目進行清算，多退少補。本文通過某房地產企業案例，對土地增值稅清算后退稅的相關財稅處理進行分析。

一、案例介紹

A房地產開發企業2014年1月開始開發某房地產項目，2016年10月項目全部竣工并銷售完畢，12月進行土地增值稅清算，整個項目預繳納土地增值稅600萬元，其中2014年—2016年預繳土地增值稅分別為240萬元、300萬元、60萬元。2014年—2016年實現的項目銷售收入分別為12000萬元、15000、3000萬元，繳納的企業所得稅分別為45萬元、310萬元、0萬元。2017年達到清算條件，清算后退回土地增值稅50萬元。

二、會計處理分析

《財政部關于印發企業繳納土地增值稅會計處理規定的通知》（財會字〔1995〕15號，以下簡稱15號文）規定，房地產企業在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，按稅法規定預交的土地增值稅，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；待該房地產營業收入實現時，應由當期營業收入負擔的土地增值稅，借記“經營稅金及附加”（現應為“稅金及附加”）， 貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。該項目全部竣工、辦理結算后進行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記“銀行存款”等科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。補交的土地增值稅作相反的會計分錄。

根據上述規定，A房產企業各年繳納土地增值稅會計處理如下：

1.2014年預繳土地增值稅240萬元：

借：應交稅金——應交土地增值稅 240

貸：銀行存款 240

2.2015年預繳土地增值稅300萬元：

借：應交稅金——應交土地增值稅 300

貸：銀行存款 300

3.2016年預繳土地增值稅60萬元：

借：應交稅金——應交土地增值稅 60

貸：銀行存款 60

4.結轉收入相應土地增值稅：

借：稅金及附加 600

貸：應交稅金——應交土地增值稅 600

5.清算退回50萬元：

借：銀行存款 50

貸：應交稅金——應交土地增值稅 50

6.關于退回土地增值稅如何結轉，目前有幾種觀點：

（1）沖減稅金及附加：

借：應交稅金——應交土地增值稅 50

貸：稅金及附加 50

（2）計入營業外收入：

借：應交稅金——應交土地增值稅 50

貸：營業外收入 50

（3）追溯調整以前年度損益：

借：應交稅金——應交土地增值稅 50

貸：以前年度損益調整50

15號文對退回的款項計入哪個科目沒有明確規定，上述會計處理應如何判斷？筆者認為，營業外收入核算的是與企業日常活動無直接相關的各項利得，如非流動資產處置利得、債務重組利得等，很顯然退回的土地增值稅不屬于該類利得。預繳土地增值稅一般是依據企業預收房款的一定比例繳納，案例中為2%，而結轉收入時文件規定是“負擔”的稅金，可以理解為土地增值稅清算稅金，但沒有達到《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）規定的土地增值稅清算條件，于是部分企業的會計處理是按收入預繳土地增值稅，按比例結轉到“稅金及附加”。分錄（1）將預繳納土地增值稅計入“稅金及附加”，退回意味著原先的稅款多繳，應沖減該科目。初看該處理較合理，但也有不妥之處。退回的稅款是以前年度的，而沖回的“稅金及附加”則與當年相關，這樣處理不符合權責發生制，是否應沖減以前年度的損益更為妥當？

一些大企業對于土地增值稅的處理，筆者認為值得借鑒。企業在結轉收入時，先按清算要求估算出一個土地增值稅稅款，并將該金額進行計提，相關會計處理如下：

借：稅金及附加

貸：其他應付款

比如上市公司W股份有限公司在2016年度年報中披露：“本集團部分項目仍未達至清算條件，但本集團仍然根據會計準則的相關要求并按照 187 號文的計算基礎計提了土地增值稅清算準備金，合計人民幣8664902284.40 元，以合理反映公司的利潤情況。土地增值稅清算準備金是根據會計準則的要求，根據配比原則和謹慎性原則，對未來可能繳納的土地增值稅進行的合理估計。”W公司計提的土地增值稅屬于會計估計事項，是對估算得出的稅款進行會計處理，后期如金額有變動則依據未來適用法處理。這樣一來，上述“4.結轉收入相應土地增值稅”就不是預繳稅款結轉，而應根據企業估算出的清算稅款進行處理。

第一種情況：假設估算金額為580萬元，會計處理：

借：稅金及附加 580

貸：其他應付款 580

實際清算金額為550萬元，會計處理：

借：其他應付款 580

貸：應交稅金——應交土地增值稅 550

稅金及附加 30

退回稅款50萬元，會計處理：

借：銀行存款 50

貸：應交稅金——應交土地增值稅 50

第二種情況，假設估算金額為500萬元，會計處理：

借：稅金及附加 500

貸：其他應付款 500

實際清算金額為550萬元，會計處理：

借：其他應付款 500

稅金及附加 50

貸：應交稅金——應交土地增值稅 550

退回稅款50萬元，會計處理同第一種情況。

三、稅務處理分析

上述案例取自國家稅務總局對《關于房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第81號，以下簡稱“81號公告”）的解讀。案例原型是清算補繳土地增值稅，由于沒有后續項目開發，補繳稅款在企業所得稅前扣除導致虧損，公告明確此種情況下房產企業可以申請退還企業所得稅。關于土地增值稅在企業所得稅前扣除，要明確兩個問題。第一個問題，預售階段繳納的稅款在哪個年度稅前扣除，是預售階段還是收入結轉年度？第二個問題是，估算的稅款金額是否可以在計提年度稅前扣除？

要回答上述問題，先來看一個案例：H公司開發某樓盤，2009年開始預售，2011年竣工交付確認收入。企業于2011年、2012年分別對某項目計提土地增值稅51705萬元、5767萬元，兩個年度的企業所得稅匯算清繳均按計提金額進行稅前扣除。樓盤開發預售的2009年-2012年預征方式實際申報繳納土地增值稅分別為（按稅款所屬期）1087萬元、1550萬元、2970萬元、2174萬元。稅務稽查局檢查時認為，2011年、2012年兩個年度應調增企業所得稅應納稅所得額46098萬元、3593萬元。其中2011年度調增金額為（51705-1087-1550-2970）=46098萬元，2012年度調增金額為（5767-2174）=3593萬元。企業認為，企業所得稅應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，現行企業所得稅法律沒有規定未實際繳納的稅金不能在計算應納稅所得額時提起扣除。于是向上一級稅務機關行政復議，復議機關維持稽查局的稅務處理決定。企業向法院提起行政訴訟，法院判決也認為實際已繳納的稅款才可以列支，未繳納計提的差額部分不允許企業所得稅稅前扣除，也就是說清算估計實際未繳納的土地增值稅不允許扣除。

那么，土地增值稅究竟應在繳納時還是在收入結轉時扣除？H房產公司在收入結轉時才扣除，而按81號公告規定，應該在實際預售時就可以扣除。該公告原型是2016年度清算補交稅款500萬元，導致企業虧損400萬元，按公告可以申請退還2014年度所得稅45萬元，2015年度所得稅67.5萬元，而上述兩個年度均為預售階段。換句話說，預售階段繳納的土地增值稅分別在各年度進行稅前扣除。另外，《企業所得稅年度納稅申報表(A類，2017年版)》附表“A105010《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》” 中第22行“房地產企業銷售未完工開發產品特定業務計算的納稅調整額”金額為“銷售未完工產品預計毛利額”減去“實際發生的稅金及附加、土地增值稅”余額。此處實際發生的土地增值稅就是預售階段繳納的增值稅。

回到本文開頭的案例，清算退回的土地增值稅50萬元該如何進行稅務處理？有三個答案：①作為企業收入計入應納稅所得額；②沖減當年度“稅金及附加”；③沖減以前年度“稅金及附加”。①、②兩項與③的區別為，前兩項計入當年應納稅所得額，而③是沖減以前年度的所得，也就意味著應調整以前年度所得。關于能否調整以前年度所得，目前相關政策《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱“15號公告”）規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。15號公告適用前提是企業發現少計支出導致以前年度所得額申報錯誤，而本案以前年度土地增值稅申報扣除是正確的，只不過清算導致退稅，因此本案不能依據15號公告調減以前年度所得額。能否作為企業收入處理，目前有觀點認為應適用《財政部 國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）文件，該文規定，企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額，征收企業所得稅。企業清算退回的50萬元稅款可以理解為“先征后退”，因此應計入取得年度收入繳納所得稅。

筆者贊同答案②：沖減當年度“稅金及附加”。一方面，如前文所述，不作為收入處理，退回的“財政性資金”（稅款）也不適用于《企業會計準則第 16 號—政府補助》。另一方面，從業務實質來看應沖減“稅金及附加”。繳納時作為“稅金及附加”在稅前扣除，退回多繳時理應沖減“稅金及附加”。另外，計入收入與沖減“稅金及附加”，二者對企業所得額結果的影響是一樣的。