時間驅動作業成本法在醫療服務項目成本核算中的應用研究

鄭琳莎

時間驅動作業成本法（Time-Driven Activity-Based Costing ，簡稱TDABC），是基于“產品（服務）消耗作業，作業消耗資源”的核算思想，作為傳統作業成本法（ABC）的改進和拓展。它選取時間作為生產能力的度量和分配資源成本的依據，與傳統作業成本法相較，TDABC易于實施、核算準確且更能體現管理導向，適用于產品、渠道及流程復雜、質量要求高且間接成本占比大的行業，非常適合醫院醫療服務項目成本核算。

一、TDABC應用于醫療服務項目成本核算的可行性

（一）醫療服務特點與TDABC優勢契合

醫院醫療服務項目繁多，醫療服務項目多達數千種且操作過程復雜、技術方法多樣，流程化管理要求突出，高科技設備使用較頻繁，除醫療外，還有教學、科研等工作。醫療服務項目的完成需要醫院內部各作業間的分工協作，約束性成本比重較大，從而導致其成本難以準確核算。

TDABC擅長處理經營活動復雜、產品具有多樣性的情況，適用于如醫院這樣間接成本比例較高的知識資本密集型組織；同時，醫院作業分工明確，主要依靠人工作業和設備作業，也比較適合將時間產能效率納入成本管理的范疇。TDABC通過融合資源動因和作業動因，以直接測定單位作業耗時來代替估算資源分割系數這一繁瑣過程，可以更加合理地將間接成本分配至醫療服務項目之中。

（二）政策導向與公立醫院發展的需要

隨我國新醫改的逐步深入，公立醫院規模擴張受限，收入增長空間縮小，醫院運營風險增大，公立醫院在當前環境下要實現可持續發展，就必須依靠內涵建設來提高自身競爭力，從成本管控入手積極推進實施精細化管理。因此，夯實成本核算基礎工作是首要環節，而成本核算方式的合理選擇決定了成本核算數據的準確性，進而影響到醫院成本管控的有效性。

雖然《醫院財務制度》中明確提出公立醫院開展醫療服務項目成本核算的要求，但并未對成本核算方法作進一步明確。而傳統成本核算方法過于籠統，未考慮各項服務引發成本的原因，無法適應公立醫院精細化管理的需求。因此，在新醫改形勢下，無論從政策制定者、醫院管理者還是從患者的角度出發，都需要改變醫院現有不規范的成本核算模式，建立以科學方法為指導、以準確數據為基礎、以有效管理為導向的新核算體系。而TDABC正是精益化的成本核算方式與管理手段之一，通過成本信息質量的提升，積極調動閑置產能，強化醫療服務成本控制。

（三）TDABC應用的硬軟件環境趨于成熟

目前，我國大中型公立醫院已經建立了較完善的信息化管理平臺，如醫院信息系統（HIS 系統）、財務會計核算系統、物資資產管理系統、綜合運營管理系統HRP等。醫院日常運營基于信息平臺進行大量的數據采集、處理與分析工作，在提高基礎核算工作效率的同時，也為醫院管理方式的創新與效能提升提供了技術便利和支持。

同時，公立醫院財務管理人才隊伍的狀大也為TDABC的應用創造了條件。在政府的積極倡導下，我國管理會計的理論與方法技能均得到了快速發展，使得醫院財務人員在新醫改形勢下有發揮自身才能的舞臺。財務人員通過深入業務環節，合理運用所掌握的管理會計方法工具，將TDABC方法科學運用于醫療服務項目成本核算中，通過業財融合，在體現自身價值的同時也促進了醫療服務價值的提升。

表1 HD服務項目資源產能及產能成本率

表2 單次作業資源產能消耗分布

表3 單次HD作業成本

二、TDABC應用于醫療服務項目成本的核算案例

TDABC應用于醫療服務項目成本核算的步驟如圖1所示。

下文通過將TDABC核算框架應用于某三甲醫院血透中心服務項目成本核算，詳細說明TDABC在醫療服務項目成本核算中的具體應用。

（一）核算對象基本情況

本文選擇某三級甲等綜合醫院流程管理較規范的腎病科血液透析中心為研究目標，以該中心開展較集中的血液透析服務（HD）為主要分析對象。該醫院血液透析中心隸屬于醫院腎內科，占地面積1605平方，現有床位44張，配置血液透析機32臺，床旁透析CRRT機2臺，血脂凈化機1臺，水處理系統3臺，配備專職工作人員16人（其中護士14人，醫生2人），日均工作9小時。開展服務項目有：血液透析（HD）、血液透析濾過（HDF）、血液灌流（HP）、免疫吸附（IE）、血漿置換（PE）、連續性靜脈-靜脈血液透析濾過/透析濾過（CVVHD/CVVH/CVVHDF）等服務。

圖1 TDASB應用于醫療服務項目的成本核算步驟

圖2 HD項目作業流程

表4 2017年6月中心各項目成本及收益情況

（二）應用TDABC核算案例項目成本

1.分析HD流程并定義作業

通過實地調研與專家座談，筆者基于作業流程和重要性原則，將中心HD項目操作流程具體梳理為12個工作步驟和3個作業中心。具體作業流程見圖2。

2.確認和計量HD服務耗用資源

HD服務耗用資源包括：藥品、耗材、人員、設備等資源。根據資源消耗與醫療服務的關系，將資源成本區分為直接成本與間接成本。

可直接追溯至HD項目的直接成本包括；透析器 ，血路管，A液，生理鹽水，注射用左卡尼丁，低分子肝素鈣，內瘺針，消毒液，注射器，棉簽，手套，無菌包等。除直接成本外，其它成本需根據血液透析中心相關成本數據進行分攤并歸集至HD項目。

3.確定中心各類資源有效產能與產能成本率

首先確定有效作業時間（有效產能）。有效作業時間是指扣除休息、病假、設備必要停工維護等無效時間后的實際工作時間，可根據實際情況采用理論作業時間80%-85%作為有效作業時間。中心HD項目各資源有效產能及產能成本率如表1所示。

4.確定單位HD產能消耗

基于流程分析與作業定義，通過直接觀察法并選取適當數量的樣本，取所有樣本耗時觀察值的平均數。單位HD各資源產能消耗如表2所示。

5.確定HD成本動因率及作業成本

成本動因率即為各資源產能成本率與單位HD作業產能的乘積。各資源成本動因率合計即為每例HD所分攤的間接成本，再與單位HD直接材料成本相加即可得出單位HD項目的總成本。如表3所示。

（三）對比分析結論

運用TDABC與傳統核算方法對血透中心2017年6月各服務項目成本及收益作對比分析，結果如表4所示。

從對比情況來看，TDABC與傳統方法核算的結果存在明顯差異，如對于各服務項目成本，TDABC核算結果均低于傳統核算方法。之所以產生如此差異，是由于傳統全成本核算對間接成本的分攤方式較粗略，且基于資源滿負荷運轉假設，往往會高估服務成本，不能有效反映資源產能利用效率等情況。

更重要的是，TDABC的核算結果能充分反映資源產能利用情況的分析，有助于成本管理有的放矢。如表5所示。

可以看出，中心各類資源配置效率處于偏低水平，資源產能相對過剩，其中人力資源產能利用率為84.54%，設備產能利用率為80.05%，資源利用效率仍有較大的上升空間。因中心服務項目開展的不均衡，導致各項目資源產能利用情況存在較大差異。通過進一步分析，中心產能閑置的主要原因在于：一是因周邊同級醫院的競爭，普通透析病源市場拓展受限，且該中心服務質量水平無明顯優勢；二是中心各類設備資源雖已配置到位，但人員技術水平不高，仍局限于普通透析服務的提供，無法有效開展PE/CVVHD/CVVH/CVVHDF等高端透析服務，這也是中心產能閑置的主要原因；三是中心工作人員的排班制度較固化，缺乏一定的靈活性，存在人力資源的閑置。

三、結論與建議

（一）結論

在新形勢下，成本管理是公立醫院內部經濟管理的重點之一，而醫療服務項目成本是醫院成本管理的基礎單元，是科室成本及病種成本控制的源頭。因此，醫療服務項目成本核算方法的合理選擇至關重要，它決定了成本信息的質量與實施成本管控的有效性。TDABC作為傳統作業成本法的改進，是目前較先進的成本核算工具，它以時間為成本動因，基于作業分析與資源產能管理，具有核算準確與高效便捷等突出優勢，既豐富了醫院成本管理的視角，也為新醫改背景下公立醫院成本核算與控制提供了新的思路，對推進實施醫院精細化成本管理有重要的現實意義。

（二）應用建議

1.完善TDABC應用環境

首先，TDABC是一個系統工作，其順利實施需要醫院全員參與與配合，因此醫院的成本文化建設至關重要，管理者應充分認識到成本管理的必要性，高度重視成本核算分析工作，建立完善成本管理機制，增進全院成本意識和效率意識；其次，TDABC的應用需要配備高素質的財務人員，醫院應積極響應國家大力發展管理會計的號召，加快醫院管理會計人才隊伍建設，積極促進醫院財務人員從計賬核算向價值管理的轉型，積極推動TDABC方法的應用與推廣；再者，TDABC的有序推進，離不開完善的醫院信息化平臺。應積極構建醫院HRP綜合運營管理系統，保證各類數據的互聯共享、業財數據的暢通融合，通過 HRP 平臺高效運用TDABC，以起到事半功倍的效果。

2.遵循成本效益原則循序實施

TDABC作為一種較先進的成本計算方法，雖然具有程序簡便、可操作性強的優勢，但也包含了許多數據處理的環節，尤其是原始數據的采集、處理等工作，實施起來仍會有一定的難度，因此在設計TDABC操作流程時，也要重點考慮信息資料收集的可獲得性、明確性、計算步驟明晰性等等。在具體應用時，醫院應根據實際情況，優先對操作流程較規范、工作范圍相對固定且約束性成本比重大的科室醫療服務項目進行試點應用，同時，為避免增加TDABC的執行成本，在作業劃分時應重視關鍵作業，并進行必要的作業整合。

3.建立基于TDABC的成本管控體系

TDABC 的優勢就是將時間產能納入到成本核算標準中，醫院在實際應用中可通過TDABC的產能成本率及有效產能利用率，將成本核算、預算管理、績效管理有機結合起來，建立基于TDABC的激勵約束機制，實施醫療服務項目事前事中事后成本控制，確定目標成本、預測資源消耗水平、分析項目執行中成本、評價資源產能利用率，在此基礎上，開展閑置產能成本管理，進一步分析服務項目作業，明確增值作業與非增值作業，實施作業流程改進，以提高醫療資源配置效率。