不完全信息博弈下政府審計外包的監管策略
——基于政府財務報告審計的視角

王美英，郭紅蓮

（北京物資學院商學院，北京市101149）

一、引言

高質量的政府財務報告是推進國家治理體系和治理能力現代化的基礎。在我國原有政府財務報告體系下，政府部門只提供反映預算資金執行情況的預算報告，不能提供反映政府資產負債、收入費用等重要財務信息的財務報告，而政府財務信息是開展政府信用評級、加強政府資產負債管理、實施績效管理以及防范財政風險的重要支持。國際上，新公共管理運動和新公共治理的興起，推動了政府會計和政府財務報告的改革。通過編制政府財務報告，可以為政府績效評價提供重要依據，并有利于解除政府公共受托責任[1-2]。十八屆三中全會要求“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，黨的十九大報告提出要加快建立現代財政制度。政府會計是建立現代財政制度的重要基礎[3]。2015年以來，財政部積極推進政府會計標準體系建設，陸續發布了《政府會計準則——基本準則》及存貨、公共基礎設施等6項具體準則和1項應用指南，并于2017年10月發布《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，初步完成了政府會計標準體系的建設。《政府會計制度》將于2019年1月1日起開始在各級行政事業單位實施，財政部為此先后頒發了系列的銜接規定，以確保《政府會計制度》的順利執行，并提出按照新制度編制2019年財務報表和預算會計報表。為保證報告信息的真實、完整及合規性，政府財務報告應接受審計，國務院批轉的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》把建立健全政府財務報告審計和公開機制作為改革的四項主要任務之一。從世界各國經驗看，政府財務報告審計離不開注冊會計師的廣泛參與。對于我國即將開展的政府財務報告審計，學者們提出，應建立公共部門注冊會計師審計制度，通過獨立第三方的鑒證，對公共部門財務報告是否真實、完整反映其財務狀況和運營情況發表獨立審計意見，提升公共部門透明度和公信力；政府審計應集中于財政資金的合法合規性以及績效的審計，兩者相互補充[4-5]。無疑，政府審計外包被視為緩解審計機關審計資源壓力和提高審計獨立性的重要路徑。

國際上，從20世紀70年代末開始，隨著“政府失靈”問題以及新公共管理運動的興起，政府購買社會服務、提高公共服務效率成為一種浪潮席卷全球[6]，外包成為公共部門的一個特征。近年來，我國也開始推進政府向社會力量購買服務的改革，2013年9月，國務院發布《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》，指出“在非基本公共服務領域，凡適合社會力量承擔的，都可以通過委托、承包、采購等方式交給社會力量承擔”。十八屆三中全會進一步提出，要加大政府向社會力量購買服務的力度。2015年1月，財政部等三部門聯合下發《政府購買服務管理辦法（暫行）》，對購買主體、承接主體的條件、購買內容、方式等進行了規范，根據該辦法，財務審計納入了政府購買服務的指導性目錄。然而，從國際經驗看，政府購買服務的發展并非一帆風順，在20世紀90年代后期開始出現逆向發展趨勢，各國外包服務的合同數量顯著下降。以美國為例，在1997—2002年間，地方政府的倒合同外包①比例顯著上升到18%，大大超過了新增的對外承包合同比例。美國國際市縣管理協會（ICMA）兩次跟蹤調查結果表明，外包缺乏監督、成本未能節約、外包服務的質量差等是政府收回合同的主要原因[7-8]。

當前，在國內會計師事務所審計質量參差不齊的情況下，政府審計業務的外包會引發逆向選擇和道德風險，考驗政府的監管能力。基于此，本文借鑒國外政府財務報告審計外包的經驗，運用不完全信息博弈模型，分析審計業務外包中的委托代理關系，探討在政府審計外包過程中的監管問題。

二、文獻綜述

（一）政府公共服務外包研究

政府服務外包興起的主要原因包括減少政府的過度擴張、引入市場競爭來降低成本、增加公共服務的供給效力和效率以及促進政府保留核心能力等[9-11]。同時，外包也引發了諸多問題。針對美國政府服務外包的諸多失敗案例，凱特爾[12]經過深入研究，分析了外包的不足和風險，如浪費、造假、腐敗行為以及政府私人伙伴的貪婪等，指出外包過程中政府實施積極、強有力監管的必要性。此外，相關研究未找到政府購買服務能夠增加效率、降低成本的證據[13]。在美國地方政府層面，政府購買服務的市場競爭程度較弱，使得依靠市場競爭提高服務效率和質量成為一種幻象，而政府更嚴厲的監管會導致交易成本上升[14]。盡管在發展過程中存在著挫折和反復，凱特爾[12]仍指出，政府治理的準市場模式已經不可逆轉，是美國治理的根本性和必要性因素。政府購買服務重塑了國家與社會關系，賦予社會組織新的發展空間和機會，為國家與社會關系的演變提供了新的動力[15]。在國內，隨著國務院發布的《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》的實施，政府購買服務開始成為國內研究的熱點，學者探討了政府購買服務的運行機制[16]、法律規制[17]、績效的影響因素[18]和效率評價[19]、障礙及反思[20]，然而，尚未有研究涉及如何加強政府購買服務中的責任監管、減少雙方由于信息不對稱導致的逆向選擇和道德風險。

政府購買服務并不意味著政府責任的減輕。公共服務的市場化包括“政府責任”的市場化和服務“提供機制”的市場化。前者是把政府責任推向市場，后者則是在政府承擔基本責任的前提下，推行服務生產過程的市場化，通過多元生產者之間的競爭降低成本、提高效率和質量，因此，服務“提供機制”的市場化改革應堅持并加大力度[12]。在外包過程中，政府的職能需要從“自身生產服務”轉型到“契約管理”[21]，這對政府部門的外包管理能力形成了很大的挑戰。在外包的制度設計方面，政府必須妥善處理好選擇、監督、激勵承包商的問題[22]。

（二）政府審計外包的相關研究

政府審計外包的經驗研究主要涉及外包審計質量和審計費用的研究。審計師的審計專長、參與政府審計項目投標的會計師事務所的數量、項目競標程序安排都會影響審計質量[23-24]。還有學者根據公共部門審計的特點構造了政府審計費用模型[25-26]。審計質量是審計工作的生命線，而政府審計機關與外包的會計師事務所之間存在著信息不對稱，容易導致會計師事務所的專業人才配置、工作量等審計資源投入不充分，降低審計質量。1986年，美國審計總署（GAO）隨機抽取了120項注冊會計師審計的政府援助項目，發現其中超過1/3的審計項目沒有遵循公認的政府審計標準（Generally Accepted Government Auditiny Standard，GAGAS）。監察長辦公室還發現注冊會計師在政府審計中存在諸多問題。布朗和拉古南丹（Brown&Raghunandan）[27]指出，相對于對公眾公司的審計，政府審計有較小的訴訟風險，導致較低的審計質量，實證研究發現國家和地方審計機關的審計質量顯著高于外包獨立審計師的審計質量。針對美國審計總署發現的審計質量問題，美國加強了對注冊會計師在繼續教育以及監管方面的要求，修訂了政府審計準則。修訂后的準則要求，遵循GAGAS的注冊會計師每兩年必須接受不低于24小時的與政府審計直接相關的繼續教育。2017年4月，美國審計總署新發布的《政府審計準則》（征求意見稿）將這一要求提高到80個小時，用于注冊會計師學習政府審計準則以及執行政府審計業務的專業技能培訓。

政府審計外包的驅動因素是降低交易成本，外包的條件為審計外包成本（包括審計費用、談判成本和機會主義成本）小于審計機關的自制成本，由于會計師事務所具有規模經濟效應和專業化經營的優勢，并且市場競爭的存在使得市場價格會低于自制成本[28]。然而，鐘（Chong）等[25]運用政府審計費用模型對澳大利亞178個公共部門審計進行了實證檢驗，沒有發現外包具有更高的效率。事實上，較小的政府部門外包的審計成本一般高于審計機關自己開展審計的成本，對于專業性強的審計項目和較大、較復雜部門的審計，外包與自制的效果相同。

盡管政府審計外包中存在著會計師事務所逐利性導致的道德風險，隨著公共管理、公共治理運動的興起，以及提高政府部門財務信息透明度的要求，各國不同程度地引入了公共部門注冊會計師審計制度[4-5，29]。以澳大利亞審計署為例，目前，超過50%的財務審計和少量的績效審計被外包給會計師事務所，以解決審計署的人員和專業技術壓力，且提高服務效率、發揮知識共享優勢[30]。美國1990年的《首席財務官法案》和2002年的《稅收責任法案》要求監察長辦公室或由其確定的獨立公共會計公司審計聯邦部門財務報告，但大部分聯邦部門的財務報告由會計師事務所實施審計[31]。我國對于政府財務報告審計的外包也進入實質性探討階段，相關研究對公共部門注冊會計師審計的主要內容、法規建設、審計結果運用機制進行了探討[29]。然而，已有研究對于在政府審計領域引入注冊會計師審計的風險關注不足。陸曉暉[32]指出，政府的財務信息受到眾多社會公眾關注，政府項目審計風險的影響更為廣泛，甚至影響政府公信力，注冊會計師應以國家治理的高度，從審計機關的職能和視角進行審計，相應地，對審計人員的知識結構和能力提出了更高的要求。

綜上，政府財務報告審計使政府審計的工作量劇增，在審計機關資源有限的情況下，政府審計外包已經成為一種現實選擇。然而，已有研究表明，外包引發了新的公共管理問題，并對政府的管理能力提出了更高的要求。政府在購買社會審計時應采取嚴格的質量控制，減少審計外包業務的風險。本文通過分析外包主體與監管部門之間的不完全信息博弈關系，尋求通過監管制衡社會審計機構的機制路徑。

三、國外公共部門注冊會計師審計實施的現狀及借鑒

從政府財務報告審計的國際經驗看，美國、英國、澳大利亞、加拿大、新西蘭等發達國家都在不同范圍和程度上實施了政府財務報告的注冊會計師審計制度。各國注冊會計師參與公共部門審計的模式主要有以下兩種：

（一）審計機關負責中央政府審計，其他部門由會計師事務所審計——以英、美為例

該模式下，中央政府由國家審計機關進行審計，地方政府及其他公共部門以會計師事務所審計為主。英國地方政府的審計自2015年3月31日起全部由會計師事務所執行，由獨立于政府的專業機構負責地方政府部門及其他公共部門審計師的選聘（確保審計師有足夠的資質和勝任能力），并復核審計師的工作質量。美國地方政府審計師的選聘和監督則主要由監察長辦公室負責，確保會計師事務所的審計工作遵守相關的準則與法規。

（二）審計機關執行公共部門審計，將部分審計業務外包——以澳大利亞、加拿大為例

澳大利亞和加拿大的公共部門審計主要由審計機關執行，審計機關可以將部分審計工作外包給會計師事務所，但由審計長簽署審計報告，對審計報告負責。審計機關是公共部門的主審機關和最終責任方，要對會計師事務所的審計程序進行復核和監督，并支付會計師事務所相應的審計費用。為加強外包的質量管理，澳大利亞審計署（ANAO）為政府審計外包建立了有效的合同管理制度，按照計劃外包階段、完成外包階段、持續管理階段、評估調整階段等外包管理周期確定嚴格的外包控制要求，審計署除了完成自身實施的重要部門的財務審計和績效審計外，對外包業務的質量控制以及監管成為其另一核心職責[30]。

大部分國家通過招標方式選擇會計師事務所，招標制逐漸成為政府和非營利組織購買審計服務的通常方式，例如在新西蘭、澳大利亞等國家，有意向的會計師事務所需要通過投標流程提交標書來獲得政府審計業務。為了保持審計獨立性，并避免社會審計機構頻繁更換的弊端，審計外包的期限不宜過長或過短，在新西蘭，外包期限一般為3年，如果審計長辦公室②對其審計質量滿意，外包期限可以延長到6年。澳大利亞的政府審計項目外包的期限一般是5年。為保證招投標的公正性，新西蘭政府審計外包的招標流程必須經著名的獨立會計師進行審計。

四、政府審計外包中的委托代理問題及不完全信息博弈分析

（一）政府審計外包中的委托代理問題

凱特爾[12]指出，委托代理關系中不可避免地存在職責逃避現象，并且逃避還是一種不對稱行為，相對于委托人，代理人有更多的逃避機會和動機；盡管委托人試圖通過監控減少他們的逃避行為，代理人總是比委托人更了解自己的行為，并總是能轉向合同激勵之外的激勵機制，委托人卻永遠不可能獲悉并阻止所有的逃避現象，所以代理人不可能完全像委托人期望的那樣履行職責。在政府審計外包的過程中，雙方存在著信息不對稱、責權不對等問題，需要通過恰當的激勵和監管減少政府審計外包中的信息不對稱和委托代理問題。

（二）不完全信息靜態博弈分析

1.不完全信息靜態博弈模型及分析

按照“理性經濟人”假定，參與人都是理性的，因而會選擇自身利益最大化的決策，即雙方的利益取向不一致。在政府審計外包的過程中，如果缺少必要的監管，會計師事務所容易存在機會主義行為，所以，政府審計外包中監管部門與會計師事務所存在行為博弈。按照博弈分析，參與博弈的雙方當事人在決策時，需要充分考慮對弈者的行為和可能影響。在外包過程中，會計師事務所的策略空間為規范審計和不規范審計，監管部門的策略空間為嚴格監管和寬松監管。博弈雙方盡管明確對方的決策類型，但無法確定對方選擇的策略及其概率（如監管部門知道會計師事務所有規范審計和不規范審計兩種策略，但無法確定會計師事務所具體采取哪一種策略及概率），因此，該博弈為不完全信息博弈。在博弈中，參與人一方面努力避免自己的行動被對方猜中，另一方面又要根據己方對對方行動選擇的事前預測做出最優決策，所以該博弈屬于混合戰略博弈。

針對該博弈分析，本文做出如下基本假設：只要監管部門嚴格監管，就一定能發現會計師事務所的不規范審計行為。圖1為該博弈的擴展博弈模型。

圖1 會計師事務所與監管部門的不完全信息博弈模型

在圖1各節點的收益中，第一個數字為會計師事務所的收益，第二個數字為監管部門的收益。各符號的含義如下：p為會計師事務所規范審計的概率，q為監管部門嚴格監管的概率，1-p、1-q分別為不規范審計、寬松監管的概率，w為會計師事務所不規范審計、監管部門寬松監管但被社會輿論監督曝光的概率。為簡化計算，本文將規范審計為會計師事務所帶來的收益設定為0，a為不規范審計為會計師事務所帶來的增量收益。c為監管部門監管所花費的成本。本文設定寬松監管為監管部門帶來的收益為0，監管部門嚴格監管的收益就是-c，f為會計師事務所不規范審計被發現后受到處罰帶來的損失，處罰除了罰款，還包括限制進入或退出政府審計購買名單等其他處罰行為。d為監管部門在寬松監管被媒體等曝光后信譽等方面受到的損失，x為會計師事務所的不規范審計被曝光之后在社會上給會計師事務所帶來的誠信損失。本文根據是否考慮會計師事務所的誠信損失分為情況1和情況2進行討論（以情況1的討論為主）。博弈雙方的收益矩陣見表1：

在表1中，根據情況1，會計師事務所的期望效用為：

監管部門的期望效用為：

令?y1?p=0，?y2?q=0，求得混合策略納什均衡：

同樣道理，如果考慮會計師事務所進行不規范審計被曝光后的誠信損失，即情況2，求得

根據該博弈的混合策略納什均衡結果可得到以下結論：

（1）根據p*=1-c/(f+wd)，f取值越大，p*值越大，表明當會計師事務所執行不規范審計受到的處罰越重時，審計師越傾向于選擇規范審計，即不規范審計風險的增加會降低注冊會計師的投機動機。當w取值越大時，p*值越大，表明即使監管部門實施了寬松監管，注冊會計師的不規范審計被曝光的概率越大，注冊會計師越容易約束自己，選擇規范審計。

（2）根據p*=1-c/(f+wd)，監管部門的監管成本（c）越高，會計師事務所選擇規范審計的可能性（p*）越小。這是因為監管部門進行監督需要的成本越大，監督能覆蓋的范圍就越小，會計師事務所不規范審計被發現的可能性降低，所以監管部門需要不斷完善監管的技能和手段，提高監管效率。監管部門因監管無效引發的聲譽等損失（d）越大，監管部門越能夠更好地進行監督，p*值越大，即會計師事務所更容易選擇規范審計。

表1 會計師事務所和監管部門的收益矩陣

（3）由q*=(a-wf)/(f-wf)可以看出，當注冊會計師實施不規范審計獲得的增量收益（a）越大，注冊會計不規范審計的動機越強，監管部門就會進行更嚴格的監管（q*增大）。注冊會計師受到的處罰（f）是嚴格監管概率（q*）的減函數。可見，注冊會計師執行不規范審計被發現后受到的處罰力度大，會抑制注冊會計師不規范審計的動機，相應地，監管部門進行嚴格監管的概率就會降低。此外，由q*=(a-wf-wx)/(f-wf-wx)可知，當會計師事務所不規范審計在社會上造成的誠信損失越大，會計師事務所規范審計的可能性就越大，監管部門嚴格監管的概率就會降低。即社會對會計師事務所的誠信容忍度越低，政府為監督審計外包付出的成本就越小。

2.數值模擬

（1）監管部門的監管強度和對會計師事務所處罰力度之間的替代關系分析。由q*=(a-wf)/(f-wf)可以看到，監管部門的監管強度和對會計師事務所的處罰力度這一組合策略是替代關系，為更清晰地描述兩者之間的替代程度，本文進行如下假設：設w=0.5，a=40，c=10，d=100。當監管部門對會計師事務所的處罰力度f小于不規范審計帶來的收益a時，會計師事務所一定會選擇不規范審計，所以對會計師事務所的處罰力度f需要大于等于40，根據上文混合策略納什均衡的結果，在增加處罰力度f的情況下，f、q的組合策略以及會計師事務所規范審計的概率p之間的動態關系如表2和圖2所示。

可以看出，如果會計師事務所被發現不規范審計受到的處罰f等于其不規范審計的收益a，會計師事務所的尋租動機就較強，監管部門需要對其進行全面的嚴格監管，此時，會計師事務所規范審計的概率為0.889。隨著會計師事務所因不規范審計受到的處罰f增加，會計師事務所規范審計的概率增加，而監管部門需要投入的監管強度出現顯著下降③（見圖2）。上述結果為政府審計外包的監管提供了思路，即在一定范圍內，加大對會計師事務所的處罰能夠顯著降低會計師事務所的機會主義動機。鑒于監管成本過高是合同外包中的主要弊病（平均監管成本占總項目成本的20%[8]），本文的研究發現，在監管資源有限的情況下，通過加大對會計師事務所不規范審計的處罰，建立嚴格的懲治退出機制，可以在很大程度上規范會計師事務所的審計行為，減少外包合約的不完備性。

（2）w對監管部門的監管強度和處罰力度之間替代關系的影響。社會監督有利于促進政府實現善治，社會公眾依托媒體等信息中介履行社會監督職能[33]。媒體等社會輿論監督能緩解信息不對稱的程度，促進社會治理發揮其功能[34-35]。社會輿論監督是重要的監督力量，可增加會計師事務所不規范審計曝光的概率（w）。仍舊假設a=40，c=10，d=100，圖3中，隨著曝光概率w由0.1增加到0.5，處罰力度會更大程度地降低政府需要監管的強度。此外，由圖4可知，曝光概率的提高會增加處罰力度對會計師規范審計的正向作用。上述情況表明，除監管部門加大處罰力度可以規范會計師事務所的審計行為、降低監管強度外，發揮社會輿論監督的作用也會有力地促進對政府審計外包項目的監管。

（三）研究結論

監管部門與會計師事務所的不完全信息博弈分析表明，監管部門通過降低監管成本、擴大監管覆蓋面和提高監管強度可以減少會計師事務所的道德風險，此外監管部門還可以通過嚴肅處罰機制、建立嚴格的政府審計市場的退出制度來增加不規范審計的風險和損失。上述兩種策略存在替代關系，通過提高對會計師事務所的處罰力度，可以很大程度上減少監管部門需要監管的強度，而充分發揮作為監督體系重要組成部分的社會輿論監督的作用，會增強監督合力，進一步強化處罰力度對監管部門監管強度的替代作用，規范會計師事務所的審計行為。

表2 監管部門采取的處罰力度、監管強度和會計師事務所規范審計概率的組合

圖2 監管強度、處罰力度與會計師事務所規范審計之間的關系

圖3 w對處罰力度與監管強度關系的影響

圖4 w對處罰力度與會計師事務所不規范審計關系的影響

五、政策建議

基于社會公眾對政府財務報告審計獨立性的要求以及審計機關面臨的審計資源壓力，外包成為解決政府財務報告審計的重要路徑，而外包過程中的信息不對稱引發新的管理問題。在審計外包過程中建立專門的監管機構，審慎選擇會計師事務所，加強外包過程的合同管理和監管是政府審計外包成功的關鍵。為做好政府財務報告審計，本文提出如下建議：

（一）嚴格對會計師事務所的監管，健全守信激勵和失信懲戒機制

為加強對政府審計外包業務的監管，應成立獨立的監管機構負責會計師事務所的選聘、審計過程的監管以及審計績效的評價。第一，在審計項目招標階段，在招標文件中明確對會計師事務所的規模、資質、執業信譽和執業期限、從事政府審計的經驗和能力等方面的要求。第二，在選聘會計師事務所的階段，分析競標會計師事務所對該項目審計實施方案的可行性，考慮審計人員的配備、審計程序安排、審計質量控制策略等多方面因素，杜絕會計師事務所的低價進入式審計定價策略，防止招標過程注重價格因素導致會計師事務所無法彌補按照審計準則要求執行必要審計程序產生的成本，降低審計質量[36]。第三，在合同簽訂階段，完善合同條款，在合同中明確審計工作的目標、具體審計內容、審計工作質量要求，讓注冊會計師充分了解工作內容和重點。第四，在審計過程和審計結果監管階段，檢查會計師事務所是否按照原定審計方案配備人員、審計證據是否充分恰當以及質量復核的執行情況。第五，通過責任追究制度，對于不規范審計的會計師事務所采取退出、禁入政府審計市場的處罰機制，激勵會計師事務所樹立誠信意識。《政府購買服務管理辦法（暫行）》指出，“行業主管等部門應當將承接主體承接政府購買服務行為信用記錄納入年檢（報）、評估、執法等監管體系，不斷健全守信激勵和失信懲戒機制”。通過多維度的措施，促進會計師事務所注重審計質量，降低監管成本，確保外包審計的績效。

（二）加強政府會計審計相關知識培訓

長期以來，我國政府會計實行的是預算會計體系，政府審計也以預算執行情況審計和財政資金的安全性、效率和效果的審計為主。權責發生制的政府財務報告能夠全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本以及現金流量等財務信息，但預算會計與財務會計適度分離又相互銜接的雙體系運行給政府會計的業務處理和信息化處理都帶來挑戰，也加大了政府財務報告審計的難度，要求審計機關和會計師事務所對政府會計知識有準確把握。當前《政府會計準則——基本準則》已經頒布，幾項具體準則先后出臺，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》于2019年開始實施，為政府會計的業務處理提供了規范。新的準則、新的政府會計處理方法需要政府會計和審計人員充分熟悉掌握，建議應加大會計各種職稱、資格考試中政府會計內容的比重，培養政府會計的后備人員，在注冊會計師繼續教育中加強政府會計審計方面的培訓內容，培養注冊會計師在國家治理層面進行審計的思維和能力，高質量完成政府財務報告審計。

注釋：

①倒合同外包是指政府將外包的服務收回重新由政府提供。

②根據新西蘭2001年的公共審計法案，審計長辦公室對所有公共部門的獨立鑒證業務負責。

③除了上述假設數據外，我們還通過大量數據驗證了這一結論。