創新創業稅收優惠政策的規范性審查

◆侯進令

內容提要：清理稅收優惠政策是實現“統一稅制、公平稅負”的必然要求。文章對我國目前與創新創業相關的稅收優惠政策進行梳理，確定了39項相關度較高的稅收優惠政策。為了探究該類稅收優惠政策的規范性，文章在稅收法定原則、量能課稅原則及比例原則的基礎上構建了具體的審查標準。應用此標準對39項稅收優惠政策進行規范性審查，審查結果表明僅有6項稅收優惠政策符合稅收法定原則下的審查標準，且均符合量能課稅原則下的審查標準，而其中符合比例原則下審查標準的稅收優惠政策僅1項。

一、問題的提出

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》在“深化財稅體制改革”部分中，明確“稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規范稅收優惠政策”。為落實該決定，國務院通過《關于深化預算管理制度改革的決定》（國發〔2014〕45號），其中規定“清理規范稅收優惠政策”，對“違反法律法規和國務院規定的一律停止執行；沒有法律法規障礙且具有推廣價值的，盡快在全國范圍內實施；有明確時限的到期停止執行，未明確時限的應設定優惠政策實施時限。”此外，還要求“建立稅收優惠政策備案審查、定期評估和退出機制”。為貫徹《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》與《關于深化預算管理制度改革的決定》，國務院另行通過了《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》（國發〔2014〕62號），該文要求“全面清理已有的各類稅收等優惠政策”。清理各類稅收優惠政策與完善和規范稅收優惠政策，對統一稅制、公平稅負有著同等重要的意義。我國學者對稅收優惠的研究主要集中在對相關稅收優惠的完善與規范，①喬博娟：《企業破產重整稅收優惠政策研析》，《稅務研究》，2014年第3期，第63—67頁；侯 歡：《軟法與硬法之治：稅收優惠規范化的模式選擇》，《西南政法大學學報》,2017年第2期，第67—75頁；劉 曼，谷彥芳：《規范我國稅收優惠政策的基本措施》，《經濟研究參考》，2016年第40期，第20—23頁。雖然熊偉②熊 偉：《法治視野下清理規范稅收優惠政策研究》，《中國法學》，2014年第6期，第154—168頁。及翟繼光③翟繼光：《個人所得稅優惠政策的現狀及其清理規范》，《稅務研究》，2011年第8期，第51—53頁。就如何清理稅收優惠政策給出了建議，但鮮有學者從實證角度對稅收優惠政策的清理進行探討，本文試圖從這方面進行嘗試。本文的行文邏輯為：首先，對我國創新創業稅收優惠政策進行梳理；其次，在稅收法定原則、量能課稅原則及比例原則的基礎上構建了清理稅收優惠政策的審查工具；最后，應用稅收優惠政策的審查工具對相關政策進行審查并指出應當清理、完善的稅收優惠政策。

二、創新創業稅收優惠政策現狀梳理

2015年李克強總理在政府報告中提出“大眾創業，萬眾創新”政策，為響應這一政策，我國財政部、國家稅務總局相繼出臺了眾多稅收優惠政策鼓勵創新創業，雜亂繁多的稅收優惠政策可能有違“統一稅制、公平稅負”的稅收立法目的。基于此，本文將以創新創業相關的稅收優惠政策為對象進行梳理，以探究其規范性問題。本文所選取的創新創業稅收優惠政策文本均來源于公開的數據資料，主要從國務院財稅部門網站和相關法律政策網站搜集，主要包括企業初創期稅收優惠、企業成長期稅收優惠及企業成熟期稅收優惠政策。鑒于初步收集的稅收政策文本數量眾多，且這些文件與中國創新創業稅收優惠的關聯度不一，為保證政策選取的準確性和代表性，提高本研究的針對性，我們主要以2000年以來的政策文本為主，并按照以下標準作進一步樣本整理和遴選：一是發文單位為財稅部門(財政部、國家稅務總局)，二是與創新創業稅收優惠密切相關，三是政策條文中直接規定和體現稅收優惠稅種以及優惠措施，僅體現政府對創新創業所持稅收優惠態度的政策不納入統計范圍。據此，本文最終梳理出財稅部門涉及創新創業稅收優惠的政策文本39份（該文本為作者人工梳理，可能存在疏漏）。

表1 創新創業稅收優惠政策

三、稅收優惠政策審查工具的構建

稅收優惠實質上是一種稅收特權，存在的根源是基于特殊的社會政策功能需要，即吸引投資發展經濟。但即便是為了實現特定的社會政策目標，對特定的企業群體給予稅收優惠，該政策的制定也不能凌駕于法律主義之上，即設定哪種稅收優惠必須有法律規定。量能課稅要求在稅法上平等對待，即具有相同稅收負擔能力的人負擔同樣的稅收；不同稅收負擔能力的人，只負擔與其稅收負擔能力相適應的稅收。④熊 偉：《法治視野下清理規范稅收優惠政策研究》，《中國法學》，2014年第6期，第154—168頁。稅收優惠以犧牲量能課稅原則為代價，基于此，我們需要以比例原則進一步審查稅收優惠是否有助于政策目標的達成，即除稅收手段外，是否別無其他可達成政策目標的手段以及其所追求的公益價值是否超越犧牲量能平等課征的法益。⑤葉金育，顧德瑞：《稅收優惠的規范審查與實施評估——以比例原則為分析工具》，《現代法學》，2013年第6期，第171—183頁。基于前述，本文在稅收法定原則、量能課稅原則及比例原則的基礎上構建了稅收優惠政策的審查標準，以此作為在清理規范稅收優惠政策的審查工具。

（一）稅收法定原則下的審查標準

對于“稅收法定原則”中“法”的含義，在我國學界尚未達成共識，主要爭議在于“稅收法定原則”中“法”是指廣義的法律還是狹義的法律。廣義的法律包括全國人大及其常委會、國務院及其組成部門、地方人大及其常委會等，所制定的法律、行政法規、規章制度、規范性文件。而狹義的法律僅指全國人大及其常委會通過法定程序制定的法律文件。劉劍文教授認為，稅收法定原則中的“法”僅限于狹義的法律，原因是法律的制定機關同時也是最高民意代表機關，因而能夠最好地實現課稅權的民主控制。同時，其認為在財政聯邦制下，按照民主控制的邏輯，地方性稅種的立法權就應當屬于地方的民意代表機關，此時的“稅收法律主義”實際上演化成“稅收條例主義”。①劉劍文：《落實稅收法定原則的現實路徑》，《政法論壇》，2015年第3期，第14—25頁。本文對“稅收法定主義”中的“法”的理解與劉劍文教授持相同態度。從現行法律規定來看：（1）《企業所得稅法》第二十九條規定“民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區、直轄市人民政府批準。”（2）《立法法》第八條規定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度，只能由法律制定”，而《立法法》第二條明確規定“法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例的制定、修改和廢止，適用本法”。由此，可以得知“稅收法定主義”中的“法”應當包括地方立法機關制定的法規。此外，根據《企業所得稅法》的規定，僅民族自治地方的自治機關有權決定分享稅的減征或者免征，而無權決定稅種、稅率等，稅種、稅率和稅收征收管理等只能通過地方立法確定。從公共物品提供的角度而言：首先，公共物品支出主要來源是稅收，而近些年中央政府基本服務領域的支出及占中央財政支出的比重幾乎微不足道,公共服務基本上由地方政府承擔；②陳 娟：《政府公共服務供給的困境與解決之道》，《理論探索》，2017年第1期，第92—98頁。其次，公共物品的受益對象是特定地域的居民,而不同地域的居民往往有著不同的消費偏好,這使得公共物品的供給具有明顯的層級性和地域性特征。地方政府對當地公共物品的需求最為了解,由其提供地方性公共物品,可以有效地降低信息成本、議價成本、決策成本和監控成本,便于充分滿足不同地區對公共物品多樣化、個體性的需求。③苗連營：《稅收法定視域中的地方稅收立法權》，《中國法學》，2016年第4期，第159—178頁。基于前述，本文認為，“稅收法定主義”中的“法”包括：（1）全國人大及其常委會制定的法律規定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（2）國務院制定的行政法規規定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（3）各省、直轄市、自治區人大及其常委會制定的地方法規規定的關于稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（4）自治州、自治縣制定的經省、自治區、直轄市人民政府批準減征、免征決定。在清理稅收優惠政策時本文將以此作為篩選標準。

（二）量能課稅原則下的審查標準

量能課稅是指按照納稅人承擔稅負能力的大小進行課稅，稅負能力強的課稅多，反之則少。稅收優惠則是一種稅收特權，是一種免于征稅的特殊權利，從表面上看其與量能課稅是相悖的。為了使量能課稅原則與稅收優惠相關聯，本文從實質正義的角度去尋找兩者之間的內在聯系。從實質正義方面考慮，量能課稅的“能”,要結合具體納稅人的營利能力,財產擁有能力、生活能力和具體經營與交易方式來確定。④曹明星：《量能課稅原則新論》，《稅務研究》，2012年第7期，第66—68頁。以成熟的大企業和創業型小企業為例，當二者收入相當，有相同的稅收負擔能力，但是從市場環境的角度看，成熟的大企業承擔風險的能力及獲得交易機會的能力均強于創業型小企業。因此，創業型小企業的稅收負擔能力弱于成熟的大企業。在這種情況下，對創業型小企業提供適當的稅收優惠，有利于彌補其和大企業在稅收負擔能力方面的差距，除了經濟政策方面的鼓勵或扶持之外，也是量能課稅的內在要求。由于增值稅及其他間接稅（如消費稅、印花稅等），相關捐稅能力是間接體現的，因此，征稅行為本身并不能確保真正體現納稅人的經濟能力。⑤翁武耀：《量能課稅原則與我國新一輪稅收法制改革》，《中國政法大學學報》，2017年第5期，第89—101頁，第159—160頁。此外，如果確實出于國家政策的需求（如發展高新技術），在范圍、程度和期限上都合乎比例原則，適當犧牲量能課稅原則也可以接受。①熊 偉：《法治視野下清理規范稅收優惠政策研究》，《中國法學》，2014年第6期，第154—168頁。基于前述，稅收優惠政策是否體現量能課稅原則的判斷標準為：（1）基于生存與發展權的考慮對弱勢納稅人適用稅收優惠措施；（2）稅收優惠政策中不應當包括增值稅及其他間接稅（如消費稅、印花稅等）；（3）因國家政策的需求犧牲量能課稅原則，但合乎比例原則。

（三）比例原則下的審查標準

比例原則是基于控制國家權利的角度考量,設定國家行為干預人們權益的界限,力圖尋找行政權力與公民權利之間“微妙而理性的平衡”。②許玉鎮：《比例原則的法理研究》，北京：中國社會科學出版社，2008年版，第51頁。稅收優惠作為一種創設的稅收特權，其需要比例原則對其進行衡量。一般而言，比例原則有三個必要衡量因素，即適當性、必要性以及均衡性，具體而言：（1）適當性要求所采取的手段必須有助于目的達成，強調對目的導向的要求，側重于分析手段與目的之間的相關性；（2）必要性要求在同等有效地達成目的的手段中，使用對公民利益損害最小的法規來實現國家所追求的目標，強調對法律結果的要求，側重于比較不同手段之間何者對結果更具可適性；（3）均衡性要求進行利益上的總體斟酌，考察此手段實現的目標價值是否過分高于因實現此目標所使用的手段對公民的人身、財產等基本權利的損害。③熊 偉：《法治視野下清理規范稅收優惠政策研究》，《中國法學》，2014年第6期，第154—168頁。基于前述，明確比例原則在審查稅收優惠政策的具體要點，如下表所示。

表2 比例原則審查要點

因此，在對稅收優惠政策進行審查時，可以根據政策文件是否與上述表格的三個標準相關，進而衡量該稅收優惠政策是否符合比例原則的要求。以《財政部 國家稅務總局 民政部關于繼續實施扶持自主就業退役士兵創業就業有關稅收政策的通知》（財稅〔2017〕46號）為例，該稅收政策的目的是“扶持自主就業退役士兵創新創業”。因此，退役士兵創新創業與創業稅收優惠能否經得起適當性審查，需考量其是否有助于政策目的的實現，否則就屬于手段的不適當。簡而言之，國家實施的稅收優惠制度是否能夠促使退役士兵自主創業。必要性審查時，應當著眼于稅收優惠規范本身的合理性：為促使退役士兵自主創業，本稅收優惠政策所使用的稅收減免是否屬于對其他創業者損害最小的稅收優惠措施。④《財政部 國家稅務總局 民政部關于繼續實施扶持自主就業退役士兵創新創業有關稅收政策的通知》（財稅〔2017〕46號）,規定對自主就業退役士兵從事個體經營的，在3年內按每戶每年8000元為限額依次扣減其當年實際應繳納的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅。限額標準最高可上浮20%，各省、自治區、直轄市人民政府可根據本地區實際情況在此幅度內確定具體限額標準，并報財政部和稅務總局備案。同時，除稅收優惠措施外，若已別無他法可達成政策目標則這一稅收優惠規范就符合比例原則的必要性要求。至于均衡性審查時，應當考慮，稅收優惠采取的減稅與免稅措施所產生的損失如何，采取稅收優惠措施后，能夠在多大程度上實現經濟社會目的等。其要求對稅收優惠進行成本效益分析，剖析稅收優惠介入后的利益格局。即為促進退役士兵自主創業，減免稅、優惠稅率、加計扣除、退稅等都可以實現此種目的，究竟采用哪幾種，或哪幾種組合使用，就要對各自的成本和收益進行總體衡量。

四、稅收優惠政策的審查清理

法律清理分為兩個階段：第一階段是梳理現存各種法律的基本情況，確定哪些可以繼續適用，哪些需要修改，哪些需要廢止，該行為不對外產生法律效力；第二階段是對可以繼續適用的法律列為現行法，對需要修改的法律進行修改，對需要廢止的法律加以廢止，該行為對外產生法律效力。①邢會強：《稅收優惠政策之法律編纂——清理規范稅收優惠政策的法律解讀》，《稅務研究》，2014年第3期，第68—72頁。《關于深化預算管理制度改革的決定》中關于“清理規范稅收優惠政策”的表述為“違反法律法規和國務院規定的一律停止執行；沒有法律法規障礙且具有推廣價值的，盡快在全國范圍內實施；有明確時限的到期停止執行，未明確時限的應設定優惠政策實施時限。”因此，“清理規范稅收優惠政策”的“清理”屬于法律清理中的第一階段事實行為意義上的法律清理，本部分也僅確定前述稅收優惠政策哪些需要廢止、哪些需要修改、哪些可以繼續適用，并不提出具體的修改建議。稅收優惠的規范審查清理的思路為：（1）首先進行稅收法定原則下的審查標準；（2）對于符合稅收法定原則下的審查標準的稅收優惠政策應用量能課稅原則下的審查標準進行審查；（3）最后再對符合量能課稅原則下的審查標準的稅收優惠政策進行比例原則下的審查標準進行審查。

（一）稅收法定原則與稅收優惠政策

按照前述關于審查稅收優惠政策是否符合稅收法定原則，以稅收優惠政策的出臺依據及優惠措施為相關因素，對本文所研究的39項稅收優惠政策文本進行整理，得到如下信息：

表3 稅收優惠政策的稅收法定原則信息審查要點②

如前所述，判斷稅收優惠政策是否符合稅收法定原則的標準分別是：（1）全國人大及其常委會制定的法律規定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（2）國務院制定的行政法規規定的稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（3）各省、直轄市、自治區人大及其常委會制定的地方法規規定的關于稅種、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度；（4）自治州、自治縣制定的經省、自治區、直轄市人民政府批準減征、免征決定。由上述表格可知，僅序號為4、6、9、17、18、22的稅收優惠政策是依據稅收法定原則判定標準中法律或行政法規制定的，而暫時未發現相關稅收優惠政策的制定是依據稅收法定原則的判定標準中的“地方法規”及“決定”。

（二）量能課稅原則與稅收優惠政策

經過稅收法定標準的篩選后，進入量能課稅環節的僅有序號為4、6、9、17、18、22的稅收優惠政策。按照量能課稅的審查標準，對稅收優惠政策關鍵信息進行整理，所得信息如下表：

表4 稅收優惠措施的量能課稅信息審查要點

按照量能課稅原則中關于“實質正義”的標準，結合上述表格所反映的納稅人基本情況，序號4的稅收優惠政策所定的“安置殘疾人就業有關企業”符合量能課稅“實質正義”的標準。廖娟教授曾在研究中發現殘疾人中受教育程度低，其中接受過高中以上教育的僅占7.10%，①廖 娟：《殘疾人就業及其影響因素研究》，《殘疾人研究》，2014年第4期，第38—43頁。換言之，有將近93%的殘疾人所受教育低于初中水平。教育程度的因素決定了大部分的殘疾人的就業領域多屬于簡單的手工制造業。手工制造業的生產模式單一，抗市場風險能力弱。在產值同等的情況下，雇傭殘疾人的企業承擔了更多的社會責任，使殘疾人士生存權得以保障。無論是從企業的角度，還是殘疾人士的角度，給予安置殘疾人就業的有關企業稅收優惠均符合量能課稅的實質正義的標準。

序號為6、9、17、18、22的稅收優惠政策中規定的企業分別是高新技術企業、軟件產業和集成電路企業、金融企業、集成電路企業及研究開發企業，該類企業的市場進入對注冊資本的要求極高，以金融業中設立標準較低的企業為例，2015年的《中國銀監會農村中小金融機構行政許可事項實施辦法》第二十六條第三款中明確，即使是在鄉（鎮）設立的村鎮銀行，其注冊資本至少在100萬元人民幣以上。此外，雖然高新技術企業、軟件產業和集成電路企業及研究開發等企業，2013年修正的《公司法》取消了其注冊資本的限制，但是要到達稅收優惠政策中規定的特殊標準，對注冊資本的要求是相當高的。以序號6的稅收優惠政策規定的“高新技術企業”為例，文件中要求該類企業“能持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動”，這表明高新技術企業的正常運營所需的資金有可能遠大于設立相同規模金融企業所需的資金。因此，序號為6、9、17、18、22的稅收優惠政策中規定的企業不符合量能課稅“實質正義”的標準享受稅收優惠。若是基于國家政策的原因，序號為6、9、17、18、22的稅收優惠政策符合比例原則的判定標準，犧牲量能課稅原則也是值得的。因此，需要用比例原則對此進一步判定。此外，從上述表格稅收優惠情況的內容可知，進入本環節稅收優惠并無涉及間接稅的問題。

（三）比例原則與稅收優惠政策

經過稅收法定原則及量能課稅原則的審查，剩余6項稅收優惠政策進入到比例原則審查環節，按照前述比例原則審查的標準，經過整理得到所需的關鍵信息如下。

表5 稅收優惠政策的比例原則信息審查要點

18 推動產業結構升級，促進信息技術產業發展25%稅率減半征收企業所得稅、有期限免征企業所得稅 無相關信息22 鼓勵企業開展研究開發活動 研究開發費用稅前加計扣除 無相關信息

1.適當性審查。適當性審查主要對上述表格中稅收優惠政策的實施有助于各政策目的達成的檢驗。序號4的稅收優惠政策從2009年開始實施，但根據廖娟教授的數據，可知2009—2011年我國城鎮殘疾人就業總人數呈下降趨勢，具體就業人數分別為：443.4萬人、441.2萬人、440.5萬人，①廖 娟：《殘疾人就業政策效果評估——來自CHIP數據的經驗證據》，《人口與經濟》，2015年第2期，第68—77頁。這間接反映了加計扣除的稅收優惠政策并不能實現預期保障安置殘疾人就業的目的。我們認為原因可能在于序號4的稅收優惠政策將個人獨資企業及合伙企業排除在外。序號4稅收優惠政策是依據《企業所得稅法》所制定，而《企業所得稅法》第一條關于企業的定義中排除了個人獨資企業及合伙企業適用本法，則序號4的稅收優惠政策同樣將個人獨資企業及合伙企業排除在外。因此，該稅收優惠政策對個人獨資企業及合伙企業雇傭起到消極限制的效果，并未能實現預期的政策目的。序號為6的稅收優惠政策自2011年實施以來，我國高新技術企業數量快速增長，以2011—2015年的高新技術企業為例，2011—2015年高新技術企業分別為39,343家、45,313家、54,683家、62,556家、76,141家，②http://www.chinatorch.gov.cn/kjb/tjnb/201704/6b1865829e934c75921b7a96c03705b8.shtml。因此，該稅收優惠有促進高新技術企業發展的作用。序號為9的稅收優惠政策自2012年實施以來，我國軟件產業規模持續增長，2012—2017年我國軟件出口收入分別為394億美元、469億美元、487億美元、494億美元、499億美元、538億美元。③http://data.chinabaogao.com/it/2018/022I21S32018.html。但是我國基礎軟件90%以上的市場份額、中間件60%以上的市場份額被國外軟件公司占有，在軟件產業轉型升級的路上我國仍有很長的路要走。④譚章祿，陳 曉：《我國軟件產業國產化發展戰略研究》，《技術經濟與管理研究》，2016年第8期，第104—108頁。因此，寄希望于稅收優惠促進軟件產業轉型升級，其適當性值得反思和矯正。同理，序號18與序號9的稅收優惠政策目的相同，且適用企業對象相同。因此，我們對序號18的稅收政策的適當性持同樣的態度。序號17的稅收優惠政策目的在于鼓勵銀行業對中小企業發放貸款，以科技型中小企業為例，造成銀行對該行業貸款發放率低的一個重要的原因是企業自身原因造成，如管理上存在混亂、財務制度不透明、可供抵押財產有限等。⑤王換娥，孫 靜，田華杰：《科技型中小企業融資困境及法律對策》，《商業經濟研究》，2018年第5期，第168—170頁。因此，解決中小企業融資難等問題的可行方法是：改善、規范中小企業自身經營方式，以提高自身融資能力。此外，還可通過完善資本市場、引導民間投資等方式服務于科技型中小企業發展。⑥馬秋君：《我國科技型中小企業融資困境及解決對策探析》，《科學管理研究》，2013年第2期，第113—116頁。序號為22的稅收優惠政策目的在于鼓勵企業開展研究開發活動，對于科技企業而言前期研發成本占企業總成本的比重較大，對于研發成本進行稅收優惠無疑會對企業加大研發投入產生刺激作用。辛倩教授等認為，通過對我國部分中藥研發企業研發投入與稅收優惠政策的關系進行實證研究，稅收優惠對我國中藥企業研發投入具有顯著的激勵效應。⑦辛 倩，鄭 義，宮 雪，孫利華：《稅收優惠與財政補貼對我國中藥企業研發投入影響的比較研究》，《中草藥》，2018年第9期，第2215—2220頁。基于此，稅收優惠政策對鼓勵企業開展研究開發活動有正向刺激作用。

綜上所述，序號4、9、17、18的稅收優惠政策對于實現稅收政策目的的效果有待商榷。

2.必要性審查。稅收優惠的必要性審查，主要針對稅收優惠本身的合理性，即對特定主體的稅收優惠在能達成政策所定之目的的基礎上是否遵循對非稅收優惠對象的損害最小原則。序號6的稅收優惠政策中相關規定，該政策對高新科技企業做了限制性規定，其要求必須根據《科技部 財政部 國家稅務總局關于修訂印發〈高新技術企業認定管理辦法＞的通知》（國科發火〔2016〕32號）規定的條件對高新技術企業進行認定，包括：企業年限、知識產權、高新技術產品（服務）與主要產品（服務）、高新技術產品（服務）收入占比、企業科技人員占比、研發費用占比、創新能力等作了限制性規定，給予特定企業以優惠稅率待遇，而置其他企業于不顧，在一定程度上會使兩者處在一種不公平的競爭關系之中。但基于國家政策重點扶持的原因，需要進一步考慮對特定企業適用境外所得15%的優惠稅率，是否對其他非稅收優惠企業的損害最小。從王一舒教授等人的實證研究分析可知，對高新技術企業適用稅率優惠與加計扣除等稅收優惠同樣能對高新技術企業可持續增長能力（包括企業的創新能力、總資產增長能力）產生積極的促進作用，但是稅率優惠總體上比其他稅收優惠所產生的增長幅度更大。①王一舒，楊 晶，王衛星：《高新技術企業稅收優惠政策實施效應及影響因素研究》，《蘭州大學學報(社會科學版)》，2013年第6期，第120—126頁。從總收入增長角度而言，收入越多企業投入研發的動力就越強，企業的收入就進一步增長。對于符合高新技術企業認定條件的企業而言，稅率優惠是最佳的方案，而對于無法享受稅率優惠的“高新技術企業”與享受稅率優惠的高新技術企業的距離則進一步被拉大，亦即損害越大。因此，可以考慮在保障國家政策按預期實現的同時，選擇適用稅率優惠及其他稅收優惠措施混合適用的方式以降低對其他非稅收優惠企業的損害。在稅收優惠措施的選擇上應當盡量降低非稅收優惠對象的損失，又根據王一舒教授實證分析，間接推知加計扣除比稅率優惠對其他非優惠對象的損害要小，且同樣具有促進企業持續增長的作用，因此序號22的稅收優惠政策符合必要性的要求。

3.均衡性審查。均衡性審查衡量的是權衡實施稅收優惠政策所達成的最終目的所代表的利益與實施稅收優惠政策所犧牲的其他非稅收優惠企業之間的利益。就序號22的稅收優惠政策而言，利益的直接獲得者是該政策規定的特定企業，間接利益獲得者是人民（國家政策通常是基于國家的利益，國家的利益則是由人民的利益組成）。具體而言，特定企業獲得直接利益是基于研究開發費用稅前加計扣除所獲得的研發成本減少，因為研發成本減少進一步刺激該類企業對研發活動的投入進而使產出增加；間接利益獲得者則是基于國家相關科技企業的日益強大所帶來的國際地位上升，人民的優越感日益增強及科技的進步帶來生活的各種便利等，間接利益難以量化。而犧牲的非稅收優惠企業的利益主要是與優惠企業相對應的研發成本所代表的利益，但是因非稅收優惠企業的規模在很大程度上并沒有達到優惠企業的規模，因此其所代表的利益損失應當是小于優惠企業的。此外，國家科技關乎國家安全、經濟等重要方面，其所代表的利益難以估量。因此，序號22的稅收優惠政策符合均衡性的要求。

五、結論

在本次稅收優惠政策規范審查中，較為突出的問題是違反稅收法定原則的稅收優惠政策大量存在，在未來制定稅收優惠政策時，應著重對稅收優惠的是否符合稅收法定原則進行審查。此外，也應當對稅收優惠政策進行量能課稅審查，若該稅收優惠是基于國家特定政策目的的需要，并且符合比例原則的要求，則犧牲量能課稅原則也是可以接受的。