論法治思維與 政府審計風險管理

■王美平

《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》和中辦、國辦印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》均提出，要實行審計全覆蓋，這是審計機關(guān)具有歷史意義的使命，也對審計機關(guān)和審計人員提出了極大的挑戰(zhàn)，同時也增加了政府審計風險。而法治思維作為一種以法治理念為基礎(chǔ)的思維方式，對審計人員的行為有重大的影響。本文將就法治思維對政府審計風險管理的作用，以及政府審計風險管理對培養(yǎng)審計人員的法治思維的要求作分析和論述。

一、政府審計風險的涵義、特征和防范

（一）政府審計風險的涵義

當前，對于政府審計風險的涵義，不同的學者有不同的觀點。有的認為政府審計風險是應(yīng)查出的問題沒有查出的可能性，如認為政府審計風險是國家審計機關(guān)沒有完整把握或者認真執(zhí)行國家的財經(jīng)法律、法規(guī)及制度規(guī)定，在對被審計單位進行審計時，對其存在的對國家、社會及單位自身將產(chǎn)生較大危害問題沒能查出和糾正的可能性；有的認為政府審計風險做出的審計結(jié)論不正確導致審計人員承擔責任，如認為政府審計風險是審計機關(guān)的審計人員因做出錯誤審計結(jié)論和表達錯誤審計意見，從而導致審計人員承擔法律責任或損失的不確定性；有的側(cè)重于審計機關(guān)的職責、權(quán)限和程序，如認為政府審計風險是審計機關(guān)或?qū)徲嬋藛T實施審計時，未履行法定的職責、權(quán)限和程序，對被審計事項發(fā)表了不恰當?shù)囊庖姾徒Y(jié)論或作出錯誤的處理處罰決定，由此使得國家利益遭受損失的可能性。通過對政府審計風險的相關(guān)資料的分析，結(jié)合政府審計的實際情況，筆者認為第三種觀點從審計機關(guān)的的職責、權(quán)限和程序入手，同時涵蓋了審計結(jié)論的不當情況，對政府審計風險進行界定，更為恰當，但政府審計風險不僅是使國家利益遭受損失的可能性，更可能導致審計機關(guān)和審計人員承擔責任或損失。由此，政府審計風險是審計機關(guān)或?qū)徲嬋藛T實施審計時，未履行法定的職責、超越審計權(quán)限、未按照法定的程序?qū)嵤徲嫞驅(qū)Ρ粚徲嬍马棸l(fā)表了不恰當?shù)囊庖姾徒Y(jié)論，或作出錯誤的處理處罰決定，從而導致審計機關(guān)、審計人員或國家利益遭受損失的不確定性。

（二）政府審計風險的特征

政府審計風險除了具備一般審計風險的普遍性、潛在性、客觀性和可控性等特征外，還具有其特殊性。

1.政府審計風險的程序性風險較為突出。我國政府審計權(quán)力來源是《憲法》的相關(guān)規(guī)定，《審計法》、《審計法實施條例》、《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》及其實施細則等制度規(guī)范，都對政府審計的程序作出了明確的規(guī)定，依法審計，按照規(guī)定的程序?qū)嵤徲嫞钦畬徲嫷幕疽螅菍徲嫏C關(guān)和審計人員必須遵守的強制性規(guī)范。若違反法定的程序，如未按規(guī)定送達審計通知書、未按規(guī)定的時限征求被審計單位反饋意見，或下達審計決定未告知救濟途徑等，都將引發(fā)審計風險。

2.政府審計風險的成因復(fù)雜，控制難度大。政府審計風險受審計主體、審計環(huán)境、審計對象、審計技術(shù)和方法、審計依據(jù)等多方面的影響，貫穿于政府審計的全過程，從確定審計項目計劃、實施審計項目，到出具審計報告、下達審計決定，都存在審計風險。每一個因素的變化，每一個環(huán)節(jié)的疏漏，都可能導致審計風險。且由于政府審計全覆蓋的提出，以及將國家重大決策部署落實情況等納入國家審計范圍，各級審計機關(guān)實施審計項目時面臨時間緊、任務(wù)重成為常態(tài)，這都使得政府審計風險的控制難度不斷增大。

3.政府審計風險影響較大。政府審計風險不僅對審計客體有影響，對審計主體即審計機關(guān)和審計人員也有影響，不僅對單個的審計項目和被審計單位有影響，甚至會影響到政府形象和政府公信力。如作出錯誤的審計處理處罰意見，首先對被審計單位造成不利影響，其次可能引起行政復(fù)議和行政訴訟，嚴重的甚至追究審計機關(guān)和審計人員的責任。

4.政府審計風險呈增長趨勢。《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》和中辦、國辦印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》均提出，要實行審計全覆蓋，并將國家重大決策部署落實情況等納入審計范圍。但審計機關(guān)人員數(shù)量和審計方法均沒有大的變化，審計任務(wù)的增加和復(fù)雜性的提高，與審計機關(guān)人力和技術(shù)的矛盾日益突出，這必然導致政府審計風險的增加。隨著2014年《行政訴訟法》的修訂，行政訴訟的立案門檻降低，同時被審計單位和個人的法治意識和維權(quán)意識也不斷增強，2014年至2016年，審計署受理的行政復(fù)議案件數(shù)量和行政應(yīng)訴案件數(shù)量均呈現(xiàn)激增的態(tài)勢，受理的行政復(fù)議案件數(shù)量分別為 7件、15件、71件，行政應(yīng)訴案件分別為0件、1件、37件。由此也可證明，審計風險呈上升趨勢。

（三）政府審計風險防范的主要方式

1.提升審計人員的風險意識和能力素質(zhì)。審計主體各因素對國家審計風險影響的路徑系數(shù)較大，且可控性較強，對審計主體因素進行控制可以有效降低審計風險，這是對審計風險控制的主要途徑。審計主體主要是指審計人員，審計人員是審計工作的執(zhí)行者，其行為貫穿于審計工作的始終，是審計風險防范的關(guān)鍵因素，審計人員的業(yè)務(wù)能力水平、職業(yè)道德水平、審計風險意識等對審計風險的防范起著至關(guān)重要的作用，加強審計人員的法治意識和風險意識，提高審計人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)，加強審計人員職業(yè)道德建設(shè)，都是控制審計風險的有效途徑。

2.嚴格依照法定的程序和權(quán)限實施審計。一是按照法定的程序進行審計，如向被審計單位送達審計通知書至少要在實施審計3日前，審計組在向?qū)徲嫏C關(guān)提交審計報告前應(yīng)征求被審計單位的意見，審計機關(guān)應(yīng)按照規(guī)定的程序?qū)徲媹蟾孢M行審議等；二是嚴格按照法定的權(quán)限實施審計，部分審計行為的實施必須經(jīng)過法定的程序。如審計機關(guān)進行審計時，若需查詢個人銀行賬戶，必須取得被審計單位以個人名義存儲公款的證據(jù)，且必須經(jīng)過縣級以上人民政府審計機關(guān)主要負責人的批準。未取得被審計單位以個人名義存儲公款的證據(jù)，或者雖然取得了相關(guān)證據(jù)，未經(jīng)縣級以上人民政府審計機關(guān)主要負責人的批準而查詢個人銀行賬戶的，均屬于違法行為。

3.嚴格執(zhí)行國家審計準則，加強審計質(zhì)量過程控制。國家審計準則是審計機關(guān)和審計人員的行為準則，對審計計劃的編制，審計實施方案的內(nèi)容和具體要求，審計證據(jù)的取得方式、取得標準和分析方法，重大違法行為的認定和應(yīng)對措施，以及審計報告的編審等，都做出了明確細致的規(guī)定，審計人員嚴格執(zhí)行國家審計準則，能在很大程度上防范審計風險。

4.完善業(yè)績考核和責任追究制度。考核制度不僅體現(xiàn)了已完成工作的結(jié)果，更具有導向作用，審計機關(guān)和審計人員的考核制度也如此。對審計機關(guān)和審計人員的考核，要考慮防范審計風險的因素，除了對突出的業(yè)績和成果設(shè)立加分項，對未按規(guī)定履行職責、超越審計權(quán)限，或違反法定程序?qū)嵤徲嫷模O(shè)立減分項。同時，要進一步明確審計機關(guān)和審計人員責任追究制度，明確審計組、審計組長、審計主審、審計人員等各自的權(quán)限和責任。對造成審計質(zhì)量問題，引發(fā)嚴重后果的，要追究審計機關(guān)和審計人員的責任。

二、法治思維對政府審計風險管理的重要作用

（一）法治思維的定義與特征

法治思維是公權(quán)力行使者在法治理念的基礎(chǔ)上，運用法律規(guī)范、法律原則等對遇到或所需處理的問題進行分析、判斷并形成結(jié)論的過程，法治思維是一種思維習慣和程序，是一個動態(tài)的過程。法治思維作為一種新的思維方式來強調(diào)，有別與其他思維方式的特點，即法治思維方式以法治理念為基礎(chǔ)，要求崇尚法律，強調(diào)目的必須合法，必須程序正當，不能越權(quán)執(zhí)法，且法治思維的主體具有廣泛性，不僅僅局限于領(lǐng)導干部，作為公權(quán)力的行使者的國家行政人員、執(zhí)法人員等均應(yīng)運用法治思維來處理和解決問題。

（二）法治思維對政府審計風險管理的重要作用

1.法治思維有助于提升審計人員的規(guī)則意識和風險意識。法治思維的基礎(chǔ)是法治理念，而法治理念的一個基本要求是崇尚法治精神，樹立憲法至上的理念，這是法治思維與人治理念、德治思維的根本區(qū)別。法治思維強調(diào)維護法律權(quán)威，有助于審計人員樹立規(guī)則意識。而行政法治思維的權(quán)力有限和權(quán)利本位思想，能使審計人員認識到行政權(quán)力的來源是法定授權(quán)，必須在法律規(guī)定的范圍內(nèi)進行審計，如審計處理處罰權(quán)限的行使，應(yīng)在法律規(guī)定種類、幅度，按照規(guī)定的形式進行，不能超出法律規(guī)定的范圍，且權(quán)力有限和權(quán)利本位思想要求違法行為需承擔法律責任。審計人員對在實施審計過程中，若超出法定的權(quán)限，需要承擔法律責任，這有助于培養(yǎng)審計人員的風險意識。

2.法治思維有助于審計人員對審計發(fā)現(xiàn)問題的客觀認定。法治思維強調(diào)目的必須合法，即法律的使用在法律的使用過程中，要依照法律的規(guī)定處理問題，但也要考慮立法目的，符合法律規(guī)定的目的要求，處理問題要以公平正義、人權(quán)自由為原則，要避免僵硬執(zhí)法。法治思維的目的合法的要求，能促進審計人員在審計工作中落實習近平總書記“三個區(qū)分開來”的要求，依照有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度等，進行合理分析、認真甄別、準確定性、客觀審慎的反應(yīng)問題。

3.法治思維對審計程序性風險的防范有突出作用。法治思維是運用法律規(guī)范解決問題的思維方式，而法律規(guī)范對實施某項行政行為的主體資格、行為過程、行為方式和具體時限等都作出了規(guī)定要求，因此法治思維要求必須程序正當，即必須按照法律法規(guī)規(guī)定的程序進行執(zhí)法活動，包括對執(zhí)法人員的數(shù)量、資格，執(zhí)法的步驟和期限、執(zhí)法的方式方法等，都有明確具體的要求。法治思維要求的程序正當性，有助于審計人員按照法定的程序?qū)嵤徲嫞婪冻绦蛐詫徲嬶L險。

4.法治思維符合成本效益原則。提升效率和風險控制都是審計管理的基本原則。審計風險的管理和控制，也有成本效益原則，由于審計風險的成因復(fù)雜性，相對于審計環(huán)境、審計課題、審計依據(jù)等因素的改變和完善，通過審計人員防范審計風險，是一種更為快捷和有效的方式。培養(yǎng)審計人員的法治思維，促進審計風險的防范，符合成本效益原則。

三、政府審計風險管理對培養(yǎng)審計人員法治思維的具體要求

法治思維對政府審計風險的防范有重要作用，應(yīng)通過加強和培養(yǎng)審計人員的法治思維，促進政府審計風險的管理防范。

（一）加強對審計人員法治理念的培養(yǎng)。法治是公認的治國理政的最佳方式，實施依法治國也是我國的基本方略。法治理念是法治思維的基礎(chǔ)，要培養(yǎng)審計人員的法治思維，首先要培養(yǎng)審計人員的法治理念。法治理念的培養(yǎng)，首先要深化審計人員對法治的認識，通過了解法治的內(nèi)涵，樹立憲法至上的理念；要認識到法治的基礎(chǔ)是民主，民主要求加強對公民權(quán)利的保護。審計人員在審計工作中，對于法律沒有規(guī)定的事項，不能認定為違規(guī)，更不得作出處理處罰。其次要認真學習憲法及關(guān)于依法治國的相關(guān)論述，了解我國實行全面依法治國的具體情況和各項要求，認識到審計權(quán)力來源于憲法，審計權(quán)力的行使應(yīng)該按照相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的權(quán)限、程序行使，不得超越法律規(guī)定的權(quán)限和范圍，更不能超越憲法。

（二）加強審計質(zhì)量過程控制，在審計實踐中培養(yǎng)審計人員的法治思維。法治實踐的有效展開，是法治思維形成的社會基礎(chǔ)，體現(xiàn)在審計工作中，就是加強審計質(zhì)量各環(huán)節(jié)控制。

1.審計準備階段，審計計劃的編制必須根據(jù)法定的職責和管轄范圍，既不能對應(yīng)審計的事項不進行審計，也不能將超越法定的職責范圍或管轄范圍的單位或事項列入審計計劃。編制的審計工作方案確定的審計范圍、內(nèi)容和重點，也同樣不能超越法定的職責范圍和管轄范圍。同時，審計計劃的編制要考慮審計人力資源、審計時間等因素，如審計計劃安排的審計時間過短，致使審計組無法在實施審計前3天送達審計通知書，或向被審計單位征求意見的時間不足10天，這均會導致違反審計程序。

2.審計實施階段，一是審計實施方案的編制要符合要求和程序。要在對被審計單位進行了解的情況下，根據(jù)審計工作方案編制審計實施方案，并按要求經(jīng)審計組組長審定，報業(yè)務(wù)部門備案等，對實施方案進行調(diào)整的，也需要履行規(guī)定的程序，不能隨意確定審計實施方案的內(nèi)容，或隨意調(diào)整審計實施方案；二是審計過程中，應(yīng)當嚴格按照審計實施方案確定的審計事項開展審計，不能隨意調(diào)整或擴大審計的對象或時間范圍，對確需調(diào)整的，需要按程序經(jīng)過批準后才能實施；三是審計證據(jù)的獲取，必須按照法定的權(quán)限和程序。審計人員可以通過檢查、詢問、外部調(diào)查等獲取審計證據(jù)，但必須在法律規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)，按照國家法律法規(guī)規(guī)定的程序和審計機關(guān)的內(nèi)部程序開展審計，尤其是進行外部調(diào)查，必須嚴格把握審計權(quán)限的范圍，對不屬于審計權(quán)限范圍的事項不能進行調(diào)查了解，對屬于審計權(quán)限范圍內(nèi)的事項，按規(guī)定需要經(jīng)過審計組組長或者審計機關(guān)相關(guān)人員批準的，也需要嚴格履行程序后再行開展。

3.審計報告階段，一是按照法律規(guī)定的權(quán)限和要求出具審計文書。一般的審計項目，除了出具審計報告，對屬于政府審計法定職責范圍內(nèi)的事項，應(yīng)當做出處理處罰決定并下達審計決定書，對不屬于審計職責范圍需要其他部門處理處罰的事項，要出具審計移送處理書；二是審計文書要符合規(guī)定的格式，包含規(guī)定的內(nèi)容，如經(jīng)濟責任審計報告除了包括一般審計報告的內(nèi)容和要素，還應(yīng)包括被審計人員擔任職務(wù)的情況等；三是要準確定性，依法提出處理意見，對于審計發(fā)現(xiàn)的問題，要選擇合適的審計依據(jù)，關(guān)注法律法規(guī)的適用范圍、時效性等，作出準確的審計定性，提出客觀公正的處理意見。對審計中發(fā)現(xiàn)的新事物和新問題，沒有明確的法律規(guī)定的，要客觀分析，保持職業(yè)謹慎；四是要按照規(guī)定程序?qū)蟾娴葘徲嬑臅M審核，包括審計組內(nèi)部的審核、審計機關(guān)法規(guī)部門的審理以及審計機關(guān)的審定，不能減少環(huán)節(jié)和程序。

（三）加強審計法律法規(guī)和與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的政法法規(guī)的學習和培訓。一是要加強對審計法律法規(guī)的學習，促進審計人員掌握審計的權(quán)限范圍和程序，樹立審計的規(guī)則意識，避免審計人員超越審計權(quán)限或違反審計程序進行審計。二是加強對審計業(yè)務(wù)涉及的法律法規(guī)和宏觀政策的學習。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，審計全覆蓋的實行和對國家重大決策部署落實情況進行審計，對審計人員的知識儲備、宏觀政策水平提出了更高的要求，加強對審計業(yè)務(wù)涉及的法律法規(guī)、宏觀政策等進行學習，能有效提高審計人員的政策法規(guī)水平，促進對政策法規(guī)的準確理解和運用，是提升審計人員業(yè)務(wù)水平和能力的一個基本方法。

（四）健全完善審計責任追究制度和業(yè)績考核制度。現(xiàn)行的審計法律法規(guī)對審計機關(guān)和人員的責任追究制度沒有明確的規(guī)定，國家審計準則對審計組成員、審計組組長、審計組主審以及審計機關(guān)業(yè)務(wù)部門、審理部門和負責人的工作職責及責任進行了規(guī)定，但實踐中審計組主審、組長和審計機關(guān)業(yè)務(wù)部門、審理部門對審計項目和報告的審核、審理存在交叉，職責和責任難以清晰界定，審計機關(guān)的責任認定及其內(nèi)部的責任追究制度也不完善。應(yīng)進一步健全完善審計組成員之間和審計機關(guān)各部門之間的職責權(quán)限，以明確劃分審計責任，并將審計責任追究情況納入對審計機關(guān)、審計人員的考核范圍。