《政府會計制度》的解讀與公立醫院貫徹實施的思考

■謝謀盛 魯燕峰

隨著我國政府機構改革的不斷深入，政府會計制度的改革也呼之欲出。本文在充分考慮我國政府財政財務管理特點的基礎上，積極吸收近年來政府會計制度、行政事業單位會計改革以及政府綜合財務報告試編中取得的經驗，注重制度創新，強化信息技術支撐，準確反映政府資產負債狀況和運行成本信息，促進政府規范管理和有效監管，滿足各有關方面對政府財務狀況信息的需求，進一步增強政府信息透明度。公立醫院雖是特殊行業的事業單位，但也是納入預算管理的政府會計主體，根據國家進一步深化醫療體制改革的相關要求，穩步推進醫療行業會計制度改革，規范醫院會計核算，提高會計信息質量。

2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱《政府會計制度》），將自2019年1月1日起在各級各類行政事業單位實施。為確保新舊制度順利銜接、平穩過渡，促進新制度的有效貫徹實施，財政部于2018年2月1日印發了《政府會計制度與事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》。2018年4月財政部、國家衛健委相關部門委托中國衛生經濟學會衛生財會分會和北京醫院承擔政府會計準則制度實施的課題研究。為了進一步確保《政府會計制度》在公立醫療機構有效貫徹實施，財政部于2018年8月27日正式印發《醫院執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表的補充規定和銜接規定〉的通知》（財會（2018）24號文）（以下簡稱補充規定和銜接規定）。這些文件出臺就是確保在同一會計核算系統中政府預算會計要素和財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映醫院的財務狀況、運行情況和現金流量等。

一、執行《政府會計制度》應遵循的原則

1.整體統一原則。在補充規定制定過程中，對于會計科目設置、報表編報要求、行業特殊業務和事項的會計處理等都遵循了與《政府會計制度》一致的原則，以保持政府會計制度的整體性和內在一致性，確保不同行業事業單位財務報告信息和決算報告信息的可比性。

2.繼承創新原則。由于部分行業事業單位的特殊業務未完全體現在《政府會計制度》中，補充規定對這些行業特殊業務的會計處理做出了規定。在對這些行業特殊業務的會計處理進行規范時，補充規定既一定程度繼承了現行行業事業單位會計制度有關行業特殊業務和事項的會計處理規定，又根據會計實務的發展變化，依據《政府會計制度》確立核算框架和原則進行了一定程度的創新，從而將這些特殊業務的會計處理規定有機融入新的《政府會計制度》。

3.服務改革原則。醫療行業改革力度大，很多新出現的特殊業務和事項的會計核算需要通過補充規定做進一步規范。比如，在醫院補充規定中，明確藥品采購運雜費的會計處理，以適應公立醫院取消藥品加成改革要求；在基層醫療衛生機構補充規定中，明確公共衛生服務相關收入和費用的會計核算，以配合基本公共衛生服務項目改革要求。

二、《政府會計制度》及補充規定的內容解讀

從規范的范圍上講，補充規定主要規范兩類事項：一是現行制度已經規范而《政府會計制度》沒有明確規范的內容，如事業（預算）收入、業務活動費用、單位管理費用和事業支出明細科目的設置及涉及報表的細化問題。二是現行制度和《政府會計制度》均未明確規定的特殊行業事業單位的典型業務或事項，如實行收支兩條線管理的基層醫療衛生機構的待結算醫療款等。

從規范的內容上講，補充規定主要包括四個方面的內容：一是新增一級科目及其使用說明。補充規定共增設了1個一級科目，其中基層醫療衛生機構增設“待結算醫療款”科目。二是在《政府會計制度》相關一級科目下設置明細科目。補充規定主要在“事業（預算）收入”、“事業支出”、“業務活動費用”、“單位管理費用”、“應收 /預付賬款”、“應付/預收賬款”、“庫存物品”等《政府會計制度》規定的一級科目下增設相關明細科目，以反映行業事業單位的業務特點，滿足會計核算和管理要求。三是對報表的補充。補充規定在報表方面主要做了以下補充，在《政府會計制度》規定的“資產負債表”、“收入費用表”等主表中增加了相關項目或在現有項目下增加明細項目，以反映所增設的一級科目及明細科目對報表的影響；增設若干明細表，作為主表的附表，以滿足行業管理要求，如醫院增設了“醫療活動收入費用明細表”，基層醫療衛生機構增設了“待結算醫療款明細表”和“醫療及公共衛生收入費用明細表”；補充了部分行業事業單位附注披露要求。四是對行業特殊經濟業務和事項會計處理的補充。補充規定還對行業事業單位特殊經濟業務和事項從會計確認計量、賬務處理等方面進行了明確和規范，如醫院醫保結算差額、醫事服務費和藥事服務費的會計處理。此外，補充規定統一規定了醫院、基層醫療衛生機構固定資產折舊年限。

三、《政府會計制度》銜接規定的內容解讀

行政事業單位執行《政府會計制度》的銜接規定共有11項，具體包括行政單位、事業單位等2項銜接規定以及醫院、基層醫療衛生機構等9項行業銜接規定。11項銜接規定主要就單位如何做好新舊制度的銜接工作進行規范，具體而言銜接規定主要規范了以下內容：

一是新舊制度銜接的總體要求。銜接規定要求單位應當按照規定做好5個方面的具體工作，并按照《政府會計制度》及補充規定的要求對原有會計信息系統進行及時更新和調試，實現數據正確轉換，確保新舊賬套的有序銜接。

二是財務會計科目的新舊銜接要求。銜接規定要求單位應當按照《政府會計制度》及補充規定的要求將2018年12月31日原賬會計科目余額轉入新賬財務會計科目、將原未入賬事項登記新賬財務會計科目并對新賬的相關財務會計科目余額按照新制度規定的會計核算基礎進行調整。

三是預算會計科目的新舊銜接要求。銜接規定要求單位應當根據《政府會計制度》及補充規定的要求，在原制度凈資產類科目的基礎上按照預算會計核算基礎調整形成預算會計科目期初余額。

四是財務報表和預算會計報表的新舊銜接要求。銜接規定要求單位應當根據2019年1月1日新賬的財務會計科目余額，按照新制度編制2019年1月1日資產負債表；按照新制度規定編制2019年財務報表和預算會計報表，在編制2019年度收入費用表、凈資產變動表、現金流量表和預算收入支出表、預算結轉結余變動表時，不要求填列上年比較數。

四、公立醫院執行《政府會計制度》的思考

2019年新制度實施，對我們財務人員的職業勝任能力和工作責任心要求重大，實施新制度，在同一會計核算系統中既要實現財務會計核算，又要實行預算會計核算，既是對我們財務人員提出了高要求，也對醫院管理提出了新要求。我們近期舉辦《政府會計準則制度》、《行業補充規定》、《銜接規定》在內的學習培訓，全面做好各項新舊銜接準備，確保政府會計準則制度自2019年1月1日起在公立醫院全面實施。

公立醫院做好執行新政府會計制度前的準備工作，包括醫院的全部資產與負債的清查。這項工作需要全院各科室、各職能部門積極配合、協助，具體分為以下幾個步驟：

第一步，對應確認而未確認的資產、負債的清理。

1.債權、債務的清理與核查。

債權、債務的清理還要考慮新制度財務報告批注要求（原科目余額分拆），進一步對債權人、債務人進行拆分，做好資產、負債等項目明細的拆分。醫院面臨的醫療糾紛賠償款要計入或有負債，還要做好對應收賬款按債務人類別披露，對應付賬款按債權人類別披露的前期梳理工作。

2.固定資產、無形資產信息清理與核查。

對固定資產全面清查，固定資產的資產分類、資金來源、對應的待沖基金，由于新舊制度差異，折舊年限和折舊計提方法的變化，資金來源、要追溯調整等都要做大量的前期準備工作。結合財政部資產管理系統進行核對，特別關注差異變化，編制資產清查盤點表、資產分類銜接轉換匯總表，做到賬賬、賬實相符、財務H RP系統與財政部系統數據相符。圖書、文物陳列品類資產不計提折舊，對固定資產清查后要按原制度進行處理（補提1個月的折舊）。

3.在建工程項目的信息清理與核查。

公立醫院應積極核實在建工程項目的性質、預算立項、批復、執行等信息（未轉固原因）。根據新制度要求，工程物資要全面清查核實并進行重分類調整，還要與財政部的資產管理軟件對接。

4.凈資產清理與核查。

新制度對醫院歷年滾存的凈資產包括事業基金、專用基金全面清理，區分財政資金、項目資金、自有資金不同資金來源的凈資產的清理。

將醫院資產負債清查的結果按照國有資產管理的規定報主管財政部門批準后進行處理，真正做到賬賬、賬實相符、財務H RP系統與財政部系統數據相符。

第二步，按照新制度編制原賬2018年12月31日的科目余額表。

第三步，按照新制度設立2019年1月1日的新賬套，從以下幾方面開展。

1.設置基礎檔案，規范會計核算單元、成本核算單元、項目檔案、供應商檔案等基礎信息。在2019年初實行《政府會計制度》，醫院應充分借助信息化手段，可以依據財務軟件系統設置明細會計科目、部門和科室輔助賬核算賬套、明細備查登記簿等多維度、多層次考慮設置期初賬套，從而滿足新制度對醫院會計核算的要求，抓取詳實的數據，服務醫院經濟管理的精細化要求。

2.根據《政府會計制度》定義成本分攤規則和分攤標準，配置核算體系，開展醫療、醫技、醫輔、行政科室的成本核算，加強對醫院全成本的管控。

3.配置會計平臺，植入數據字典，打通業務系統到財務軟件系統的通道，完成手工處理、總賬明細賬、報表間的取數通道，杜絕信息孤島。

4.確定各系統間的連接要素、方式與數據交互口徑、節點等，建立統一的數據口徑、時間節點、取數規則。

構建新賬套還要關注附注披露要求等。借助信息化手段，對涉及資產負債科目往來款抵銷處理、收入費用科目的收支抵銷處理，全面反映和披露。

第四步，登記新賬財務（預算）會計科目期初余額，工作底稿。

在工作底稿中詳細載明財務會計科目的手工拆分、補記、調整；預算會計科目的調整登記等事項，特別注意財務會計的凈資產科目新舊制度的對照。同時執行《政府會計制度》預算會計科目的期初余額的過賬工作，特別注意資金結存屬于預算結余類科目，實現財政撥款結轉和財政撥款結余、非財政撥款結轉、專用結余、非財政撥款結余五個科目的期初余額登記，由于難點涉及權責發生制和收付實現制調整，這項工作十分重要，考驗財務人員的職業判斷能力和業務知識結構。

第五步，編制新賬各會計科目的科目余額表并試算平衡。

這個步驟是對前幾步工作的結果的檢查與校驗。通過科目余額的歸集與試算平衡這個過程的控制，可以發現財務人員才處理經濟事項中的欠缺和失誤，為下一步報表的編制工作打好基礎。

第六步，編制新制度2019年1月1日資產負債表，順利完成全面的權責發生制下的期初資產負債表的編制工作。

通過以上步驟，推動醫院順利完成新舊會計制度的銜接工作，確保2019年1月1日新會計制度的順利實施。實行《政府會計制度》加強對醫院經濟運行精細化管理的要求，開展輔助核算、明細核算都要依托于強大的信息系統做支撐，提供真實可靠有用的數據，準確反映醫院資產負債狀況和運行成本。條件成熟，逐步建立健全醫院財務報告分析應用體系，適時對醫院財務報告、決算報告開展第三方社會責任審計，從而滿足政府摸清家底，完善監督，促進醫院經濟長期可持續發展的要求。我們一定要學懂弄通，充分把握政府會計制度改革的新變化和新要求，充分理解補充規定和銜接規定的變化與創新，齊心協力，扎實推進衛生健康行業貫徹落實政府會計制度。